2016年3月24日，財(cái)政部,、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》,，從2016年5月1日開始全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn),。《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》明確了租賃境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)屬于“在境內(nèi)銷售服務(wù),、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)”，應(yīng)列入征稅范圍,。由此,，商業(yè)地產(chǎn)租賃經(jīng)營及服務(wù)將全面開啟“營改增”新篇章,。

（一）“營業(yè)稅改征增值稅”的涵義

營業(yè)稅和增值稅都是流轉(zhuǎn)稅,。營業(yè)稅是將商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中,，就其所取得的營業(yè)額進(jìn)行征稅,，營業(yè)額是其計(jì)稅依據(jù),。而增值稅是將商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額進(jìn)行征稅,，增值額是其計(jì)稅依據(jù)。

如采用增值稅：

應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

銷項(xiàng)稅額=含稅銷售額÷（1+稅率）×稅率

當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí),，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣,。但是，《辦法》中并無結(jié)轉(zhuǎn)抵扣逐年持續(xù)進(jìn)行,，直到抵扣完畢的規(guī)定。

如采用營業(yè)稅：

應(yīng)納稅額=營業(yè)額×稅率

簡單地說，增值稅可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,，而營業(yè)稅不能抵扣進(jìn)項(xiàng)。

此外,，增值稅是價(jià)外稅，而營業(yè)額是價(jià)內(nèi)稅,。價(jià)內(nèi)稅指稅金包含在商品或勞務(wù)價(jià)格中的稅,；價(jià)外稅是稅金附加在商品或勞務(wù)價(jià)格之外的稅。

因此,，我們發(fā)現(xiàn)營改增的作用有兩個(gè),，一是避免了重復(fù)征稅；二是采用了更為合理的價(jià)外稅,。

（二）“營改增”與商業(yè)運(yùn)營過程的經(jīng)營行為

1、商業(yè)運(yùn)營過程中的課稅對(duì)象

征收增值稅,，如采用一般計(jì)稅方法,，資產(chǎn)經(jīng)營收入和資本性支出等資產(chǎn)經(jīng)營支出適用于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條第二款“提供交通運(yùn)輸,、郵政,、基礎(chǔ)電信,、建筑,、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù),，銷售不動(dòng)產(chǎn),，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán),，稅率為11%”。

資產(chǎn)經(jīng)營收入包括租金收入,、廣告位租賃收入,、多種經(jīng)營點(diǎn)位租賃收入,。資產(chǎn)經(jīng)營收入是財(cái)產(chǎn)性收入。

從理論上講,，資產(chǎn)經(jīng)營支出應(yīng)當(dāng)包括資本性支出（房屋及設(shè)施設(shè)備的大修,、重置和技術(shù)改造）,、裝修補(bǔ)貼,、商鋪和廣告位及多種經(jīng)營點(diǎn)位租賃酬金支出、開辦費(fèi),、項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)費(fèi)用的攤銷,。資產(chǎn)經(jīng)營支出是財(cái)產(chǎn)性支出,。

征收增值稅，如采用一般計(jì)稅方法，商業(yè)運(yùn)營管理服務(wù)收入和商業(yè)運(yùn)營管理服務(wù)經(jīng)營支出適用于《辦法》中的“一般服務(wù)業(yè),，稅率為6%”。

商業(yè)運(yùn)營管理服務(wù)收入包括物業(yè)管理費(fèi)收入,、運(yùn)營管理費(fèi)收入,、推廣服務(wù)費(fèi)收入以及商鋪,、廣告位和多種經(jīng)營點(diǎn)位租賃酬金收入,、物業(yè)管理酬金收入和其它服務(wù)類收入。此外停車場收入屬于商業(yè)運(yùn)營管理服務(wù)收入,。商業(yè)運(yùn)營管理服務(wù)收入是服務(wù)性收入,。

從理論上講，商業(yè)運(yùn)營管理服務(wù)經(jīng)營支出包括日常管理基本費(fèi)用支出,、傭金及代理費(fèi)用支出,、營銷推廣費(fèi)用支出、運(yùn)營管理費(fèi)用支出,、共用設(shè)施設(shè)備能源費(fèi)用支出,、共用設(shè)施設(shè)備維護(hù)保養(yǎng)費(fèi)支出、秩序維護(hù)費(fèi)用支出,、保潔綠化費(fèi)用支出,、專用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用支出及遞延資產(chǎn)攤銷費(fèi)用開支、保險(xiǎn)費(fèi)用支出等,。商業(yè)運(yùn)營管理服務(wù)經(jīng)營支出是服務(wù)性支出,。

之前采用營業(yè)稅的稅制，財(cái)產(chǎn)性收入和服務(wù)性收入都根據(jù)營業(yè)額5%計(jì)稅,，所以,，許多企業(yè)把財(cái)產(chǎn)性收入和服務(wù)性收入混淆在一起。但采取新稅制之后,，因采用不同的稅率,，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行區(qū)分,。

2,、商業(yè)運(yùn)營過程中的納稅主體

課稅對(duì)象梳理清楚了，接著,，納稅主體也要區(qū)分清楚,。顯然，財(cái)產(chǎn)性收入和財(cái)產(chǎn)性支出的納稅主體應(yīng)該是業(yè)權(quán)的所有權(quán)人,，服務(wù)性收入和服務(wù)性支出的納稅主體應(yīng)該是商業(yè)運(yùn)營管理服務(wù)機(jī)構(gòu),，即商業(yè)管理公司或物業(yè)管理公司。

之前實(shí)施營業(yè)稅制采用同樣稅率的時(shí)候，經(jīng)常出現(xiàn)主體易位的情形,。比如,，由業(yè)主與商戶簽訂物業(yè)管理合同等服務(wù)類經(jīng)營合同，或者將物業(yè)管理等服務(wù)類經(jīng)營條款打包在租賃合同里,，甚至由業(yè)主出具發(fā)票,；再比如以商業(yè)運(yùn)營管理服務(wù)機(jī)構(gòu)作為主體與商戶簽訂廣告位租賃經(jīng)營合同、多種經(jīng)營點(diǎn)位租賃經(jīng)營合同甚至商鋪?zhàn)赓U經(jīng)營合同,，行使財(cái)產(chǎn)處分權(quán)能,，有的直接以服務(wù)機(jī)構(gòu)的名義出具發(fā)票。

由于在營業(yè)稅制下容易出現(xiàn)重復(fù)納稅的情形,，而且財(cái)產(chǎn)性收入和服務(wù)性收入這些不同課稅對(duì)象的稅率又相同,，在確定核算體制并進(jìn)行稅務(wù)籌劃的時(shí)候，許多企業(yè)都采取主體易位的做法,，把資產(chǎn)經(jīng)營和服務(wù)經(jīng)營這兩個(gè)性質(zhì)不同的體系結(jié)合到了一起,。

在增值稅制下，這種辦法就不行了,。

第一,，在增值稅制下，資產(chǎn)經(jīng)營單位與服務(wù)經(jīng)營單位之間的委托關(guān)系,，因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的原則,，只要雙方都是一般納稅人，已經(jīng)不存在重復(fù)納稅的問題了,。例如資產(chǎn)經(jīng)營單位委托服務(wù)經(jīng)營單位代理出租鋪面,，原來商戶把租金交給服務(wù)經(jīng)營單位，服務(wù)經(jīng)營單位再把租金交給資產(chǎn)經(jīng)營單位,，服務(wù)經(jīng)營單位和資產(chǎn)經(jīng)營單位要分別各繳納一次營業(yè)稅,。實(shí)行增值稅就不同了，如果進(jìn)出的租金沒有差額,，服務(wù)經(jīng)營單位做進(jìn)項(xiàng)抵扣,，增值稅額就沒有了。再者,，服務(wù)經(jīng)營單位接受資產(chǎn)經(jīng)營單位的委托進(jìn)行經(jīng)營,，收取的傭金也只就傭金本身計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而在資產(chǎn)經(jīng)營單位那里,，是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的,。

第二，在增值稅制下,，納稅主體既出租場地又提供服務(wù),，應(yīng)從主業(yè)適用稅率,，按經(jīng)營租賃服務(wù)11%繳納增值稅。比如,，業(yè)主與商戶簽訂租賃經(jīng)營合同包含物業(yè)管理服務(wù),，物業(yè)管理費(fèi)收入就必須按照11%的稅率繳納增值稅，而原本物業(yè)管理公司只需要繳納稅率6%的增值稅,。

所以,，在增值稅制下，資產(chǎn)經(jīng)營主體和服務(wù)經(jīng)營主體應(yīng)按照各自的職能嚴(yán)格分離,，履行不同的納稅義務(wù),。

（三）“營改增”過程中，商業(yè)地產(chǎn)運(yùn)營管理應(yīng)關(guān)注的問題

1,、免租期可能被認(rèn)定為視同銷售

商業(yè)物業(yè)租賃經(jīng)營通常會(huì)約定一定期限的免租期,。《辦法》規(guī)定,，單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人提供無償服務(wù)視同銷售,。因此，免租期存在被認(rèn)定為視同銷售的風(fēng)險(xiǎn),。

2,、轉(zhuǎn)售水電適用何種稅率尚不明確

商業(yè)運(yùn)營服務(wù)單位從市政部門購買水電再轉(zhuǎn)售給商戶的，對(duì)于轉(zhuǎn)售收入是按照銷售水電所適用的17%稅率還是按照經(jīng)營租賃服務(wù)所適用的11%稅率計(jì)算增值稅,，目前尚沒有明確的規(guī)定,。在能源計(jì)量分配，特別是針對(duì)主力店,，尤其要特別關(guān)注,。

3、“老項(xiàng)目”的租賃期限到期后進(jìn)行續(xù)期或者重新招租的,，是否還能繼續(xù)適用過渡期政策

商業(yè)物業(yè)租賃期限通常為幾年,，有些主力店的租期更是長達(dá)十年，過渡期政策能否一直適用,；原合同到期后與商戶進(jìn)行續(xù)租或者重新招租,，是否還可以選擇按照簡易辦法征收，這些問題《辦法》尚未明確,，需要十分關(guān)注,。

4、厘清租金價(jià)格是否含稅

目前已經(jīng)執(zhí)行的租賃合同中,，多數(shù)企業(yè)并未明確其租金價(jià)格是否含稅,，因此在“營改增”過程中,，出租方與承租方就租金價(jià)格是否含稅會(huì)出現(xiàn)博弈,，這是目前“營改增”過程中合同履行工作的重點(diǎn)和難點(diǎn),。

5、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣是否可以逐年抵扣完畢

不動(dòng)產(chǎn)開發(fā)建設(shè)需要發(fā)生巨額成本或支付巨額購房成本,，其進(jìn)項(xiàng)稅額按《辦法》可以在租賃經(jīng)營過程中在銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣,，但是租賃經(jīng)營當(dāng)期的“持續(xù)性“銷項(xiàng)稅額相比于“一次性”發(fā)生的開發(fā)建設(shè)成本或“一次性”購房交易成本所形成的進(jìn)項(xiàng)稅額是九牛一毛，按《辦法》“當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí),，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣”,，但是并未規(guī)定可以逐年抵扣至抵扣完成為止。所以,，不能確定開發(fā)建設(shè)成本或購房成本可以完全折舊或攤銷,。如此，不動(dòng)產(chǎn)持有者在“營改增”后將可能“持續(xù)性”地承擔(dān)更高的流轉(zhuǎn)稅負(fù),。所以,，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以逐年抵扣完畢的問題，尤其需要進(jìn)行關(guān)注,。

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