一、商譽的初始確認

(一)商譽的定義和確認條件

我國會計準則未對商譽這一概念進行定義,?！秶H會計準則第22號——企業(yè)合并》指出：商譽是指購買成本超過購買方在交易日所取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，是購買方指望取得未來經(jīng)濟利益所作的支出,。該項經(jīng)濟利益可能由于購買的可辯認資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成,，這些資產(chǎn)在單個考慮時并不符合在財務(wù)報表中確認的標準，而購買方卻準備在購買企業(yè)時為之作出支付,。

我國企業(yè)會計準則對商譽的確認和計量作了規(guī)范,。按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，只有同時滿足以下條件時,，才可以確認商譽：(1)商譽必須在企業(yè)合并時才能確認,，企業(yè)自創(chuàng)商譽不得確認；(2)只有在非同一控制下企業(yè)合并才能形成商譽,，同一控制下企業(yè)合并,，不確認商譽；(3)商譽必須是合并成本高于購買日取得的凈資產(chǎn)份額的差額,，如果合并成本低于購買時取得的凈資產(chǎn)份額,，其差額應計入當期損益，也不確認商譽或負商譽,；(4)在企業(yè)賬務(wù)和個別財務(wù)報表表中確認的商譽,，只有采用吸收合并或新設(shè)合并方式時才能確認；采用控股合并方式實現(xiàn)合并的,，只能在合并財務(wù)報表時確認商譽,。

(二) 在賬務(wù)和個別財務(wù)報表上確認的商譽

1．初始確認,。前已述及,，只有在采用購買方式實現(xiàn)吸收合并或新設(shè)合并（如以合并時取得凈資產(chǎn)注冊企業(yè)）、且合并成本高于取得的凈資產(chǎn)份額時,，才能在賬務(wù)和個別財務(wù)報表上確認商譽,。與確認商譽相關(guān)的具體賬務(wù)處理是：按合并時接收的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值，借記有關(guān)資產(chǎn)科目,，貸記有關(guān)負債科目,；按作為合并成本的付出資產(chǎn)的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目,；按付出資產(chǎn)應交稅費,，貸記“應交稅費”科目；按作為合并成本付出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額,，貸記或借記營業(yè)外收支科目,；按以上貸方發(fā)生額高于借方發(fā)生額的差額，借記“商譽”科目,。

如果購買時以發(fā)行股份或新增債務(wù)(如發(fā)行債券)作為合并對價,，上述“商譽”發(fā)生額前則加上：按新增股份的面值總額或新增債務(wù)金額，貸記“實收資本”,、“股本”科目或有關(guān)負債科目,；按新增股份的公允價值與其面值總額的差額，貸記“資本公積——資本 (或股本)溢價”科目,。

2.分攤,。商譽在賬務(wù)上確認后，不計提攤銷，除發(fā)生減值和對企業(yè)的全部資產(chǎn),、負債終止確認的情況外,，一般不再作賬務(wù)處理。但是,，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定：為了資產(chǎn)減值測試的目的,，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組,；難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的,，應當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。具體賬務(wù)處理是：按各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應分攤的商譽價值,，分別借記“商譽——??資產(chǎn)組,、??資產(chǎn)組組合”科目，按原確認的商譽價值,，貸記“商譽”科目,。

（三）在合并財務(wù)報表時確認的商譽

采用購買方式實現(xiàn)控股合并時，合并后購買方與被購買方必然形成母,、子公司關(guān)系,，購買方支付的合并成本高于合并時取得的凈資產(chǎn)份額時，應按合并成本確認長期股權(quán)投資,，在賬務(wù)上不確認商譽,，但在合并財務(wù)報表(以下簡稱合并報表)時，應先按權(quán)益法對母公司長期股權(quán)投資價值進行調(diào)整,，爾后抵銷母公司對子公司的權(quán)益性投資,、子公司所有者權(quán)益和確認少數(shù)股東權(quán)益，但由于母公司對子公司的權(quán)益性投資賬面價值（抵銷時在抵銷分錄貸方）高于其享有的子公司所有者權(quán)益份額（在抵銷分錄借方）,，致使抵銷分錄不能平衡,，因此應按照抵銷時貸方發(fā)生額大于借方發(fā)生額的差額，在合并報表上確認“商譽”,，通用的抵銷分錄為：按子公司(被購買方)在合并時可辨認資產(chǎn),、負債的公允價值與其賬面價值的差額，借記或貸記各有關(guān)資產(chǎn),、負債項目,；按合并報表時子公司所有者權(quán)益各項目金額，借(或貸)記各該項目,；按子公司所有者權(quán)益中少數(shù)股東的份額,，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項目；按母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行調(diào)整后的金額,，貸記“長期股權(quán)投資”項目,；按以上借、貸方發(fā)生額的差額，借記“商譽”項目,。

由于控股合并時的商譽只在合并報表中確認,，并不記入母、子公司的賬務(wù)或個別財務(wù)報表,，因此,，通過購買方式實現(xiàn)控股合并形成的企業(yè)集團，凡合并成本高于合并時應享有被購買方凈資產(chǎn)份額的,，在母,、子公司關(guān)系存續(xù)期間，每次合并報表時都必須按以上規(guī)范確認商譽,，直至母,、子公司關(guān)系終止時。

二,、商譽的后續(xù)計量

(一)在賬務(wù)和個別財務(wù)報表上確認的商譽后續(xù)計量

1.確認減值,。商譽確認后不計提攤銷，但如果發(fā)生減值,，應按會計準則的規(guī)定確認減值損失,、計提減值準備。

8號準則規(guī)定,，企業(yè)合并所形成的商譽,，至少應在每年年終進行減值測試,。商譽減值,，首先表現(xiàn)為與其對應的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合(以下統(tǒng)稱資產(chǎn)組)的減值。如果包含商譽的資產(chǎn)組可收回金額低于其賬面價值,，應按其差額確認減值損失,，減值損失金額首先應抵減分攤至資產(chǎn)組中的商譽價值，不足抵減的部分,，再按資產(chǎn)組中除商譽之外的各項目資產(chǎn)賬面價值所占比重,，按比例抵減各項資產(chǎn)的賬面價值，但抵減后各項資產(chǎn)的賬面價值,，不得低于以下三者之中最高者:（1）該資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的余額(如可確定),；（2）該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定)；（3）0,。因此導致的未能分攤的減值損失金額,，應當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。具體賬務(wù)處理是：按包含商譽的資產(chǎn)組賬面價值減去其可收回金額后的余額,，借記“資產(chǎn)減值損失”科目,，按該資產(chǎn)組內(nèi)商譽價值與減值損失兩者之中較低者，貸記“商譽減值準備——??資產(chǎn)組、??資產(chǎn)組組合”科目,，按該資產(chǎn)組內(nèi)商譽價值低于減值損失的差額按比例分攤而應計入其他各項資產(chǎn)的減值損失,，貸記其他各項資產(chǎn)的減值準備科目。

按照8號準則的規(guī)定,，商譽減值一旦被確認,，以后期間不論其價值是否恢復，均不得予以轉(zhuǎn)回,。

2.確認遞延所得稅,。如果經(jīng)測試認為商譽減值造成賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)的差異對所得稅的影響，符合確認遞延所得稅條件,，則應按計提的減值準備和預計未來期間的所得稅適用稅率計算的所得稅,，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目,。

(二)在合并報表時確認商譽減值的處理

由于控股合并不在賬務(wù)和個別財務(wù)報表中確認商譽,，而是每次合并報表時確認商譽或商譽減值。商譽減值的原因是因為與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組發(fā)生了減值,，而當資產(chǎn)組內(nèi)不包含商譽的資產(chǎn)即可辨認資產(chǎn)的可收回金額等于或低于其賬面價值時,，商譽的價值則為0。在合并報表時確認商譽減值,，就合并資產(chǎn)負債表而言,，具體表現(xiàn)為相關(guān)商譽不再被確認或確認的金額比前期有所減少。通過抵銷分錄確認商譽減值時,，假定對子公司的長期股權(quán)投資為母公司的一個資產(chǎn)組,、其不包含商譽的資產(chǎn)組可收回金額低于其賬面價值，而且合并報表時母公司對子公司的長期股權(quán)投資價值已經(jīng)按照權(quán)益法進行調(diào)整,，則確認商譽減值的具體程序為：

1．測試包含商譽的資產(chǎn)組減值金額,。減值金額=個別財務(wù)報表中母公司對子公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法進行調(diào)整后的價值-子公司凈資產(chǎn)可收回金額中母公司應享有的份額。

2．將以上計算的資產(chǎn)組減值金額,，與企業(yè)合并時編制的購買日合并財務(wù)報表中確認的商譽進行比較,，以孰低原則確認商譽減值，并據(jù)以編制如下分錄：借記“資產(chǎn)減值損失”項目,，貸記“長期股權(quán)投資”項目,。

3、抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益各項目并確認少數(shù)股東權(quán)益,。抵銷分錄為：按子公司個別資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益各項目金額,，借(或貸)記各該項目；按調(diào)減后的母公司對子公司的長期股權(quán)投資金額,，貸記該項目,；按子公司凈資產(chǎn)可收回金額中少數(shù)股東的份額,，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項目。如果計算的資產(chǎn)組減值金額小于購買日合并財務(wù)報表中確認的商譽金額,，則以上分錄的貸方發(fā)生額仍會大于借方發(fā)生額,，其差額即為減值后的商譽價值，因此應在以上分錄后加上：按其差額,，借記“商譽”項目,；如果以上計算的資產(chǎn)組減值金額大于或等于購買日合并財務(wù)報表中確認的商譽金額，則商譽應自然從合并報表中消失,。

應補充說明的是,，如果合并財務(wù)報表前母公司已在賬務(wù)和個別財務(wù)報表中計提了長期股權(quán)投資減值準備，在合并財務(wù)報表時則應予沖回,。否則,，即使不存在商譽，編制合并財務(wù)報表抵銷分錄時,，將會因為長期股權(quán)投資價值低于應享有子公司所有者權(quán)益份額而致抵銷分錄無法平衡,。

三、商譽的終止確認

1．在賬務(wù)和個別財務(wù)報表上確認的商譽終止確認,。商譽作為企業(yè)資產(chǎn)和會計科目,、報表項目，因為不提攤銷和無法作清理報廢,，導致其一旦被確認,，即使其價值已減少為0，在賬務(wù)上應仍然存在,。商譽只有隨企業(yè)的終結(jié)而終止,，企業(yè)終結(jié)的原因包括企業(yè)被吸收合并或清算。商譽終止確認應與其他資產(chǎn),、負債科目終止確認同步進行,，通用分錄應是：按終止確認時“商譽減值準備”科目余額，借記該科目,；按負債（含遞延所得稅負債）、所有者權(quán)益及資產(chǎn)類其他備抵科目余額,，借記或貸記各該科目,；按“商譽”科目余額，貸記該科目,；按其他資產(chǎn)類科目（含遞延所得稅資產(chǎn)）余額,，貸記各該科目。

2．在合并報表時確認的商譽終止確認,。商譽,，作為母公司合并資產(chǎn)負債表時通過抵銷分錄確認的一個資產(chǎn)項目,，當母公司對子公司的長期股權(quán)投資因處置而終止確認時，按準則規(guī)定合并資產(chǎn)負債表時只需合并子公司個別資產(chǎn)負債表的年初數(shù),，子公司的個別資產(chǎn)負債表期末數(shù)不列入合并范圍,，鑒于合并時母公司對子公司的長期股權(quán)投資和子公司個別資產(chǎn)負債表各項目金額都已不包含合并資產(chǎn)負債表期末數(shù)中，因此也就自然不存在對商譽或減值后商譽的終止確認,。