來源：PPP大講堂

【摘要】公私合作伙伴關(guān)系(Public~PrivatePartnerships,，以下簡稱PPP)模式在世界各國的應(yīng)用已有較長的一段時間，它具有伙伴關(guān)系,、利益共享,、風險共擔的特點。在PPP模式的應(yīng)用中,，需要建立一套恰當?shù)臅嫼怂阒贫?、尋求最?yōu)的風險分配方式,、組織適當?shù)恼现卫戆才乓约凹訌妼PP的制度設(shè)計和管理，從而對PPP的高效運行實施有效監(jiān)管,。對于審計機關(guān)而言,，面對PPP的審計環(huán)境，應(yīng)當不斷提升審計人員應(yīng)對該環(huán)境所應(yīng)具備的法律,、商業(yè),、財務(wù)等方面的專業(yè)知識，同時,，重點關(guān)注PPP應(yīng)用中績效責任,、招投標程序,、合同管理以及運行實施等方面可能存在的問題,，以促進PPP的更好應(yīng)用與發(fā)展。


20世紀80年代以來,，世界上許多國家都開始嘗試采用PPP開展本國的一些基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),。我國在20世紀90年代也開始實施PPP項目，近年來有擴大趨勢,。從國內(nèi)外對PPP的應(yīng)用來看,，私人部門參與到公共產(chǎn)品或服務(wù)的提供中來，在改進公共產(chǎn)品或服務(wù)的提供的同時,，也對提升公共部門的績效責任提出了一定的挑戰(zhàn),。隨著PPP的廣泛應(yīng)用，如何有效監(jiān)督PPP項目的實施,、評價PPP項目的績效以及公共部門的績效責任,，都將是審計機關(guān)所面臨的問題。本文在對PPP的相關(guān)概念,、特點進行分析的基礎(chǔ)上,，從會計處理、風險分配,、整合治理以及管理設(shè)計等方面,，對PPP模式的應(yīng)用進行了探討；同時,，以國外審計機關(guān)和審計組織的相關(guān)做法為例,，研究、分析在PPP模式下審計機關(guān)的審計應(yīng)對及關(guān)注重點,，旨在為我國如何加強對PPP模式的應(yīng)用和審計工作提供一定的參考,。

一、PPP的種類和特點

(一)PPP的種類

PPP是一個意義非常寬泛的概念,，涵蓋了私人部門參與提供公共產(chǎn)品或服務(wù)過程中形成的各種公私合作伙伴關(guān)系,，從合作模式上看,，包括私人融資倡導(dǎo)（PrivateFinanceInitiate，PFI),、建設(shè)一經(jīng)營一轉(zhuǎn)讓（Build-Operate-Transfer,BOT),、轉(zhuǎn)讓一經(jīng)營一轉(zhuǎn)讓（Transfer-Operate-Transfer,TOT)、特許經(jīng)營(Concession),、公私合作（PrivateSectorParticipation,PSP),、剝離（Divestiture)等類型。PPP有廣義和狹義之分,，廣義PPP泛指公共部門與私人部門為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的各種合作關(guān)系,，而狹義PPP可以理解為一系列項目融資模式的總稱，更加強調(diào)合作過程中的風險分擔機制和項目的資金價值,。由于各國情況不同,，不同的國際組織、國家或地區(qū)對于PPP的定義,、內(nèi)涵以及應(yīng)用范圍都有一定差異,，對于PPP的分類也各有不同。

世界銀行綜合考慮資產(chǎn)所有權(quán),、經(jīng)營權(quán),、投資關(guān)系、商業(yè)風險和合同期限等角度,，將廣義PPP分為服務(wù)外包,、管理外包、租賃,、特許經(jīng)營,、建設(shè)一經(jīng)營一轉(zhuǎn)讓/建設(shè)一擁有一經(jīng)營（BOT/BOO,Build-Own-Operate,)和剝離六種模式。

聯(lián)合國培訓(xùn)研究院認為,，PPP包含兩層含義,，一是為滿足公共產(chǎn)品需要而建立的公共和私人倡導(dǎo)者之間的各種合作關(guān)系，二是為滿足公共產(chǎn)品需要,，公共部門和私人部門建立伙伴關(guān)系進行的大型公共項目的實施,。聯(lián)合國培訓(xùn)研究院按照狹義的PPP進行分類，認為世界銀行PPP分類選項中的特許經(jīng)營,、建設(shè)一經(jīng)營一轉(zhuǎn)讓和建設(shè)一擁有一經(jīng)營三類模式為PPP,而外包,、租賃和剝離則不屬于PPP范疇。最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI)發(fā)布的最高審計機關(guān)國際準則(ISSAI)5240-PPP風險審計的良好實務(wù)指南中,，對PPP的類型進行了相關(guān)說明,。

澳大利亞新南威爾士州2013年度審計長報告中指出，該州目前使用了PPP協(xié)議的4大類型：延期付款的購買協(xié)議，包括曾經(jīng)由私人部門融資,，現(xiàn)今由州所擁有和控制的基礎(chǔ)設(shè)施,；融資租賃協(xié)議，包括由私人部門融資并擁有,，但由州所控制的基礎(chǔ)設(shè)施,；建設(shè)（擁有）一經(jīng)營一轉(zhuǎn)讓協(xié)議，包括由私人部門融資,、建設(shè)并運營一定時間,，之后所有權(quán)和控制權(quán)均轉(zhuǎn)移給州的基礎(chǔ)設(shè)施，私人部門通過向基礎(chǔ)設(shè)施使用者收費來回收其投資,；建設(shè)一擁有一運營協(xié)議,，包括通常由私人部門在基礎(chǔ)設(shè)施的整個使用周期里進行融資、建設(shè)并運營的那些基礎(chǔ)設(shè)施,，私人部門通過州支付的費用來回收其投資,。

我國對于PPP模式的應(yīng)用也越來越廣泛，財政部科研所的研究報告提出,，PPP是指政府公共部門與民營部門合作過程中,，讓非公共部門所掌握的資源參與提供公共產(chǎn)品和服務(wù),，從而實現(xiàn)政府公共部門的職能并同時為民營部門帶來利益的管理模式,。該定義強調(diào)了PPP的本質(zhì)是一種合作關(guān)系，是一種管理模式而不單單是一種融資模式,。

(二）PPP的特點

從PPP的各種概念和分類看,，盡管不同國際組織、國家或地區(qū)的認識不盡相同,，但對于PPP主要特征的認識基本上是一致的,。PPP的首要特征是公私合作過程中形成的一種‘‘伙伴關(guān)系”，這是PPP能夠順利實施的基礎(chǔ),。在這種‘‘伙伴關(guān)系”基礎(chǔ)上,，通過公私合作、優(yōu)勢互補,，實現(xiàn)‘‘利益共享”和‘‘風險共擔”,，最終為社會提供高效的公共產(chǎn)品或服務(wù)?？梢哉f“利益共享”和“風險共擔”既是建立PPP這種“伙伴關(guān)系”的目的,，也是其具體表現(xiàn)形式。

一是伙伴關(guān)系,。PPP強調(diào)的是公共部門與私人部門之間的合作關(guān)系而非競爭,，通過讓私人部門的各類資源參與到公共產(chǎn)品或服務(wù)的提供中來，與公共部門共同合作，優(yōu)化資源配置,，提高公共產(chǎn)品或服務(wù)提供過程中的資金實力和管理水平等,，最終為社會提供高效的公共產(chǎn)品或服務(wù)。在此過程中,，私人部門通過合作在一定的約束下追求其利益的最大化,，而公共部門則通過該合作實現(xiàn)對公共福利和利益的追求。

二是利益共享,。應(yīng)用PPP模式的目的是為了提供高效的公共產(chǎn)品或服務(wù),，合作雙方追求的是利益而非利潤>“利益共享”強調(diào)的是PPP項目產(chǎn)生的綜合經(jīng)濟效益和社會效益的共享。公共部門通過PPP獲得以下主要利益：實施過程中帶來的融資壓力的減輕以及相關(guān)成本的節(jié)約,；公共產(chǎn)品或服務(wù)的有效提供以及公共部門管理和聲譽的提升,。私人部門通過PPP主要獲得以下利益：取得相對穩(wěn)定的投資回報，拓寬私人部門的投資和合作領(lǐng)域,，提高私人部門的影響力和知名度,。

三是風險共擔。風險共擔是公私合作伙伴關(guān)系的另一重要方面,，充分考慮風險,、合理分擔風險，才能實現(xiàn)對PPP項目風險的有效管理,。風險共擔的最基本也是最重要的原則就是,，讓最有能力承擔某項風險的合作方去應(yīng)對該風險，從而實現(xiàn)項目管理過程中的風險最小化,，進而實現(xiàn)利益共享,。不合理的風險分配影響的不僅僅是某一合作方的利益，它影響的將是整個項目的資金價值以及共同利益,。

二,、PPP應(yīng)用中的幾個關(guān)鍵

隨著PPP模式在世界各國的廣泛應(yīng)用，不同國家和國際組織在加強對PPP應(yīng)用的同時,，也在不斷總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗與做法,。本文主要從公共部門管理的角度，通過分析借鑒國外經(jīng)驗和做法,，對PPP的應(yīng)用進行探討,，認為有效管理和實施PPP有以下幾個關(guān)鍵點。

(一）恰當?shù)臅嫼怂?/span>

應(yīng)用PPP,必須制訂一套關(guān)于PPP會計處理的相關(guān)準則,，解決PPP協(xié)議應(yīng)當如何被確認和計量,，并反映在公共部門的財務(wù)報表和預(yù)算中的問題，以便增加公共部門的透明度,、明確公共部門的責任,，同時幫助公共部門對PPP項目的資產(chǎn)和負債等相關(guān)內(nèi)容進行確認和管理,。筆者認為，國際公共部門會計準則第32號一《服務(wù)特許經(jīng)營協(xié)議：讓渡人》（以下簡稱IPSAS32)就是重要參考之一,。IPSAS32是改編自國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC)第12號解釋“服務(wù)特許經(jīng)營協(xié)議”同時還包含了國際會計準則理事會(IASB)下設(shè)的常設(shè)解釋委員會（SIC)第29號解釋一“服務(wù)特許經(jīng)營協(xié)議：披露”的相關(guān)內(nèi)容,。該準則通過對服務(wù)特許經(jīng)營協(xié)議進行定義，確定了該協(xié)議中讓渡人（即公共部門單位）的會計處理原則,。第6條指出,，該準則范圍外的協(xié)議是指那些沒有涉及公共服務(wù)提供，以及那些涉及了服務(wù)和管理要素但資產(chǎn)不由讓渡人控制的協(xié)議（例如,，外包,，服務(wù)合同或私有化），由此可見PPP分類對于其會計準則制定的重要性,。圖1概括了該準則規(guī)定的服務(wù)特許經(jīng)營協(xié)議的會計處理過程,。

圖1IPSAS第32號準則概括的服務(wù)特許經(jīng)營協(xié)議的會計處理流程圖從圖1的內(nèi)容看，A,、B兩部分內(nèi)容實際上對應(yīng)的是準則中“服務(wù)特許經(jīng)營資產(chǎn)”的確認與計量的內(nèi)容,。其中，A部分對應(yīng)該準則第9條（a)項內(nèi)容,；滿足該條件的基礎(chǔ)上還需要滿足該準則第9條（b)項內(nèi)容（即B部分的前半部分條件）,，或者是滿足該準則的第10條內(nèi)容（即B部分的后半部分條件）；在此基礎(chǔ)上再去判定其是否符合該準則第8條內(nèi)容中關(guān)于“服務(wù)特許經(jīng)營資產(chǎn)”的定義（即C部分的內(nèi)容）,，C部分內(nèi)容實際上是將服務(wù)特許經(jīng)營資產(chǎn)分成了兩種提供方式：一種是由經(jīng)營者提供（即C部分的左半部分條件）,，一種是由讓渡人提供（即C部分的右半部分條件）。

服務(wù)特許經(jīng)營資產(chǎn)的確認是整個準則的核心,，只有準確界定出服務(wù)特許經(jīng)營資產(chǎn),，才能對其進行計量,并同時確認相關(guān)負債。服務(wù)特許經(jīng)營協(xié)議中的負債也是該準則的一個重點,，該準則將負債劃分為了兩種類型：“金融負債”模式（向經(jīng)營者付款）和“授權(quán)經(jīng)營者”模式（通過其他方式補償經(jīng)營者）。在“金融負債”模式下,，當讓渡人支付款項時應(yīng)區(qū)分其性質(zhì),，從而確定其支付的款項應(yīng)確認為負債的減少，還是應(yīng)確認為財務(wù)費用或其他費用,；在“授權(quán)經(jīng)營者”模式中,，由于讓渡人給予了經(jīng)營者獲取收入的權(quán)利，因此該負債實際上是讓渡人的“未實現(xiàn)收入”讓渡人應(yīng)根據(jù)服務(wù)特許經(jīng)營協(xié)議的經(jīng)濟實質(zhì),，在協(xié)議期內(nèi)分期確認收入并減少相應(yīng)負債,。當讓渡人在對服務(wù)特許經(jīng)營資產(chǎn)的建造、開發(fā),、獲取或更新改造進行補償時,，如果發(fā)生了一部分金融負債和一部分經(jīng)營者授權(quán)，那么，讓渡人需要根據(jù)服務(wù)特許經(jīng)營協(xié)議對不同負債進行劃分,，并在保證總負債金額與確認的服務(wù)特許經(jīng)營資產(chǎn)金額相同的前提下,，分別確認上述兩種負債。

(二）最優(yōu)的風險分配

從公共部門的角度看,，在將PPP項目的部分風險轉(zhuǎn)移給私人部門的時候,，只有當私人部門能夠更好地管理和定價這些風險時，這種轉(zhuǎn)移才是真正符合成本效益的,。一味追求將不合適的風險形式轉(zhuǎn)移給私人部門,，只不過是增加了PPP協(xié)議的不必要的成本，并且會損害整個交易的資金價值,。最優(yōu)的風險分配應(yīng)當追求的是,，通過將特定風險分配給處于最有利位置的控制方，從而實現(xiàn)項目成本和風險的最小化,。在風險分配過程中,，應(yīng)當遵循三條主要原則：風險分擔與控制力相對稱；風險分擔與收益相對稱,；風險分擔與投資者的參與程度相協(xié)調(diào),。

以英法海峽隧道項目為例，該項目于1981年醞釀,；1986年英法兩國與CTG~FM簽訂特許權(quán)協(xié)議,，同年成立項目公司一歐洲隧道公司并與TML簽訂施工合同；1994年隧道正式開通,；1998年歐洲隧道公司財務(wù)重組完成,；2007年歐洲隧道公司破產(chǎn)并于當年完成債務(wù)重組。在該過程中,，英法海峽隧道項目遭遇的主要風險有：由于政府要求增加安全管理和環(huán)保措施等原因引起額外成本增加,，從而造成索賠爭議；運營時間延遲帶來的巨大的財務(wù)負擔,；輪渡和航空公司的價格戰(zhàn)以及海峽隧道的鐵路利用低于預(yù)期,，從而導(dǎo)致收入偏低；由于大量設(shè)計變更等帶來的成本超支以及融資成本的增加,，加之運營延期,、實際收入偏低等因素，從而使項目的整體現(xiàn)金流受到了嚴重影響,。從上述風險看,，部分風險未實現(xiàn)合理分配，從而導(dǎo)致了項目的最終失敗,。例如,，本應(yīng)由政府和項目公司共同承擔的‘‘項目唯一性’,、“項目審批延誤”等風險，實際由項目公司單獨承擔,；本應(yīng)由項目公司和工程承包商共同承擔的‘‘工期延誤”風險,，實際由項目公司單位承擔等等。由此可見,，項目風險分配不當將直接損害項目的資金價值,，從而影響各合作方的利益。要科學(xué)分配風險,，就要求合作方都能以積極的態(tài)度去面對各類風險,，只有充分識別項目過程中可能存在的風險，并充分評估各合作方對于風險的承擔能力,，才能實現(xiàn)風險的最優(yōu)分配,。

最高審計機關(guān)國際組織在其準則中對PPP應(yīng)用的主要風險及其管理進行了歸納，列舉了5大類主要風險及其管理方式,，每一類主要風險又包括了若干項子風險,。這5大類主要風險是：明晰伙伴關(guān)系的目標，協(xié)商一個適當?shù)幕锇殛P(guān)系,，保護作為少數(shù)利益相關(guān)方的國家利益,，監(jiān)控伙伴關(guān)系中的國家利益以及困境中的國家披露。表1中列舉了若干條風險及其管理方式,。

(三）適當?shù)恼现卫戆才?/span>

公共部門和私人部門中,，整合治理的一個關(guān)鍵要素就是風險管理。一個有效的整合治理框架,，能夠幫助一個組織以一種更系統(tǒng)和有效的方式去識別和管理風險,。一個整合了合理價值觀、成本結(jié)構(gòu)和風險管理程序的整合治理框架,，能夠為我們提供一個牢固的基礎(chǔ),，以建立一個成本效益的、透明的以及負責任的公共部門,。

PPP項目在這方面給公共部門提出了更大的挑戰(zhàn)和更多的要求,，因為其風險因素相比傳統(tǒng)上的提供公共基礎(chǔ)設(shè)施和服務(wù)的方式有了很大的不同。事實上,，對于政府而言，其潛在的責任可能更大,。治理安排將促進對私人部門單位進行風險轉(zhuǎn)移和操作控制的效果,，同時使公共部門單位有能力去保護公共利益，并執(zhí)行一開始就應(yīng)當清楚建立的政府政策目標,。

私人部門對公共服務(wù)提供的不斷介入,，對責任的傳統(tǒng)概念提出了挑戰(zhàn),，這個問題正是實現(xiàn)良好治理的核心問題。在這個日益復(fù)雜的環(huán)境中,，健全的責任的一個重要要素就是,，要確保在治理框架中，對于相關(guān)參與者（即組織的利益相關(guān)方和那些受托管理資源并提供所需成果的相關(guān)方）的角色和職責有一個清晰的理解和鑒別,。如果沒有明確地指定職責,，那么將會削弱責任并且威脅到組織目標的實現(xiàn)。私人和（或）公共參與者在這方面出現(xiàn)的任何不確定性,，都會混淆責任的分配以及與利益相關(guān)方的各種關(guān)系,。

(四）明確的主管部門及其職責

PPP項目在實際應(yīng)用中常常涉及一些重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，周期較長,、資金投入巨大,，要成功實施PPP離不開嚴格的管理。從英國,、澳大利亞等國家推廣PPP的經(jīng)驗看,，政府應(yīng)通過設(shè)立相應(yīng)的管理部門來加強對PPP項目的管理。英國是由設(shè)立在財政部下的基礎(chǔ)設(shè)施局負責PPP項目的實施,，該局負責出臺PPP的政策,、法規(guī)，同時也對基礎(chǔ)設(shè)施項目進行審批,，決定是否采用PPP模式,。因此，要加強對PPP項目的管理,，就應(yīng)該設(shè)立或委托相關(guān)部門承擔PPP項目的管理職能,。管理職能應(yīng)當包括：制訂PPP項目的相關(guān)政策、實施指南,、項目決策,、評估、發(fā)布項目信息,、監(jiān)督管理等,。

同時，管理部門還應(yīng)當制訂,、完善相關(guān)的制度,、法規(guī)，以保障私人部門的資本和各類資源參與到提供公共產(chǎn)品或服務(wù)中來,。這些制度,、法規(guī)既要對私人部門參與者設(shè)定一定的要求和門檻，以保證PPP的順利實施并維護公共部門和公眾的利益,；同時也應(yīng)當充分考慮私人部門進入后的風險,，為其獲取合理利益提供保障,，從而提高社會資本參與提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的積極性，促進PPP的發(fā)展,。

表1PPP環(huán)境中的主要風險及其管理方式舉例

 
三、PPP模式下審計關(guān)注的重點

相對于西方發(fā)達國家,，我國PPP應(yīng)用的相關(guān)制度環(huán)境,、應(yīng)用以及管理還不夠成熟，審計機關(guān)針對PPP項目實施審計的經(jīng)驗也還不夠豐富,，部分項目還存在一定的問題：風險分配不科學(xué),，不少項目仍然是“政府兜底”，沒有合理轉(zhuǎn)移經(jīng)營風險,；項目運營周期較短,，沒有起到降低政府融資成本的作用；對PPP項目及實施部門的監(jiān)管不夠,，不能正確評價績效責任和項目績效,；一些PPP項目并未對公眾提供高效的公共產(chǎn)品或服務(wù)，反而成為了公共部門和（或）私人部門賺取利潤的工具,。在這種情況下,，我國審計機關(guān)應(yīng)當充分學(xué)習和借鑒國外的相關(guān)經(jīng)驗、教訓(xùn),，以實現(xiàn)國家審計在促進國家治理方面的積極作用,。我國審計機關(guān)應(yīng)當重點關(guān)注以下幾點：

(一）PPP的項目成果能否滿足公眾對公共產(chǎn)品或服務(wù)的需求

PPP模式的應(yīng)用，目的是通過公私合作的方式,，既能充實資金的投入,、又能引進先進的管理，最終實現(xiàn)資金價值,，并為公眾提供更為高效的公共產(chǎn)品或服務(wù),。因此,，公共利益的最大化是PPP模式應(yīng)用的主要驅(qū)動力和最終目標。審計機關(guān)應(yīng)當重點關(guān)注PPP的項目成果能否令公眾滿意,，這既是開展PPP項目審計的重要目標，也是評價公共部門績效責任的重點,。

PPP項目成果的最終提供,，如果不能為公眾提供更為有效的產(chǎn)品或服務(wù)，那么這種PPP的應(yīng)用就是失敗的,。PPP模式的應(yīng)用,，并非在任何環(huán)境下都是最好的選擇。英國審計署在長期的PPP項目審計中就發(fā)現(xiàn),，私人融資能帶來好處,，但并不是以任何價格或在任何環(huán)境下都合適的，只有在合適的理由下使用并且有效管理,，這種模式才能運行良好,。筆者認為，一些PPP項目如果過分追求合作方的經(jīng)濟利益或是管理不當,，從而損害了公共利益,，那么在這種情況下應(yīng)用PPP模式就是不適當?shù)摹徲嫏C關(guān)應(yīng)當重點關(guān)注此類PPP項目,，為規(guī)范PPP的設(shè)計與管理,、維護公共利益提供有效監(jiān)督。

(二）PPP項目招投標程序是否合法,、合規(guī),、公開、透明

私人部門合作伙伴的確定,，對于PPP項目的持續(xù),、穩(wěn)定開展至關(guān)重要，只有公開透明,、充分競爭,，才能吸引眾多私人部門參與招投標。英國審計署通過審計發(fā)現(xiàn)‘競爭壓力對于建設(shè),、服務(wù)和資金的經(jīng)濟價格建立很重要，但競爭壓力往往并不像它所應(yīng)有的那么大,。在招投標中影響競爭的主要問題有：一些投標人對許多私人融資項目的高額投標費用望而卻步；一些項目具備相關(guān)規(guī)格說明，而這些規(guī)格說明本身就難以實現(xiàn)或提供的獲利機會不大,，因此難以吸引到眾多競標者,；此外，在使用私人融資倡導(dǎo)的初期，許多公共機構(gòu)都給新項目做廣告,對于投標人的確定是有選擇性的,，從而導(dǎo)致了一些項目缺乏競爭性?！?br data-filtered='filtered'>
招投標過程中總會出現(xiàn)由于各種主觀或客觀原因引起的問題，從而影響招投標過程和結(jié)果的質(zhì)量,，因此需要不斷完善該過程的管理,。通對對澳大利亞審計署在該方面的審計實踐進行研究，筆者認為,，在招投標的管理實踐中,，應(yīng)當注意以下原則：靈活的數(shù)據(jù)訪問安排，有利于潛在買家降低其了解業(yè)務(wù)的成本,，以便更好地參與投標,；采用例如招投標評估委員會這樣的組織，以加強透明度和責任,；開發(fā)適當?shù)膬?yōu)先次序,，對每一項評估標準列明其重要性；仔細考量支付給商業(yè)顧問的費用性質(zhì),，以確保這些顧問與招投標程序的結(jié)果沒有金錢利益;盡早決定政府在未來服務(wù)需求上的立場以及任何對業(yè)務(wù)進行的補貼或支付,，這樣投標人才能全面了解業(yè)務(wù)的潛力并相應(yīng)制訂其投標計劃;對所有招投標的凈收益進行可靠評估,，以從銷售中獲得財務(wù)收益的最大化,。

此外,，PPP項目往往涉及基礎(chǔ)設(shè)施等重大公共產(chǎn)品或服務(wù)的提供，項目周期長,、資金量大、內(nèi)容和程序相對復(fù)雜,，如果監(jiān)管不當,，該環(huán)節(jié)也是最容易滋生貪污,、腐敗和利益輸送的地方,。因此,，審計機關(guān)應(yīng)當對其合法,、合規(guī)性認真檢查。

(三）PPP項目合同管理是否有效,，風險分配是否科學(xué)

合理的風險分配有利于實現(xiàn)利益共享,，并促進公私合作伙伴關(guān)系的發(fā)展,。審計機關(guān)應(yīng)當站在國家和社會公眾的角度去看待PPP的項目合同,，既要維護國家和社會公眾的利益，同時也要維護好私人部門的合法權(quán)益,?？茖W(xué)地分配風險,，讓最有能力的一方去承擔相應(yīng)的風險，才能有效維護合作方的共同利益,，并確保PPP項目取得預(yù)期成果。

關(guān)于如何進行PPP項目的風險分配,、適當向私人部門轉(zhuǎn)移風險，英國審計署認為,，一個好合同應(yīng)當充分考慮風險的科學(xué)分配,，并同時兼顧公共部門和私人部門的各自利益。

在合同的制訂和管理實踐中,，由于PPP的復(fù)雜性，合同管理過程本身對于公共部門以及審計機關(guān)都是存在一定潛在風險的,。這些風險可能產(chǎn)生于與私人部門投資者的項目管理協(xié)議中，例如：追求短期的靈活性可能帶來一些不可預(yù)見的成本,；政府提供相關(guān)擔保或補償,，從而使其承擔了一份不成比例的風險,；私人部門服務(wù)提供者的經(jīng)營失敗，可能危及到項目的最終提供,；協(xié)議擬定得不夠充分,，可能給政府帶來不可預(yù)期的風險；私人部門提供者以保護商業(yè)秘密為投資條件,，可能帶來透明度和責任的損失等等,。

合同管理的好壞直接決定了PPP項目產(chǎn)出和成果的優(yōu)劣（即項目績效）,同時也決定了公共部門的績效責任，因此,，審計機關(guān)應(yīng)當客觀、公正地評估合同管理的有效性以及風險分配的科學(xué),、合理性,。

(四）PPP項目實施過程中能否有效應(yīng)對各種情況或問題

不少PPP項目在前期設(shè)計,、磋商階段都運轉(zhuǎn)良好，但在實施階段往往會遇到問題,，這些問題都可能對PPP的順利實施造成影響,。審計機關(guān)應(yīng)當正確評價是否存在人為因素造成項目實施不暢或最終失敗,；在客觀環(huán)境發(fā)生變化時，利益相關(guān)方是否能積極磋商,、及時進行調(diào)整等等,。這個過程的審計，是對公共部門的績效責任以及PPP的項目績效進行有效評估的過程,。

從國外的PPP審計看，國外審計機關(guān)對于招投標程序以及合同管理似乎更加關(guān)注,，而對于PPP項目實施過程的審計,、監(jiān)督關(guān)注得不是很多，但這并不意味著實施過程不重要,。由于國外關(guān)于PPP的相關(guān)制度、管理以及實踐相對成熟,，因此他們認為,，通過充分競爭的招投標程序選擇私人部門合作伙伴，并協(xié)商,、設(shè)計出一份完備的合同后,，實施過程是可以通過合同進行有效管理的。但是,，從我國PPP的應(yīng)用現(xiàn)狀看,，相關(guān)制度環(huán)境還不夠完善，部分公共部門的招投標過程還不夠公開,、透明,，合同的制訂和管理考慮得還不夠充分，因此,，我國審計機關(guān)應(yīng)當關(guān)注在項目執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)的各種情況或問題,。

此外，國外審計機關(guān)對于項目實施過程中個人信息的保密問題則是比較關(guān)注的,。由于PPP的應(yīng)用提供的是公共產(chǎn)品或服務(wù),，私人部門可能會接觸到大量的個人信息,，如何確保這些信息的安全存儲和保管是公共部門和審計機關(guān)都應(yīng)當關(guān)注的一個重大問題。澳大利亞審計署將涉及個人信息的外包協(xié)議的保密監(jiān)控分為兩個階段：一是要評估保密控制的環(huán)境,，特別是要確保外包協(xié)議能被包含保密條款的合同所控制,；二是要監(jiān)控這些控制的實際執(zhí)行情況，特別是監(jiān)控其是否遵守合同條款,。我國人口眾多,，公共產(chǎn)品或服務(wù)的涉及面更大，因此,，審計機關(guān)也應(yīng)當對PPP項目實施中的個人信息安全問題給予高度關(guān)注,。