實務(wù)中,，我國中小企業(yè)納稅不規(guī)范的現(xiàn)象十分普遍,，另一方面上市審核對企業(yè)規(guī)模及盈利能力,、稅務(wù)合規(guī)性等有嚴格要求。二者之間的差距和矛盾導(dǎo)致企業(yè)在上市前集中補稅成為我國證券市場特定發(fā)展時期的獨特現(xiàn)象,，也是擬上市企業(yè)不得不面臨的難題,。

目前，稅務(wù)局的稽查越來越嚴格,；證監(jiān)會也收緊了審核尺度,，對大幅度的補稅、調(diào)賬不予認可,。在這種“艱難”的環(huán)境下,，本文集中對上市前補稅的稅法問題簡要梳理，供各位讀者參考,。

補稅原因之一：稅務(wù)處理不規(guī)范

稅務(wù)處理不規(guī)范是擬上市企業(yè)普遍存在的問題,。常見的不規(guī)范情況如：

1、成本費用未取得合法憑證稅前扣除,。如對支出項目僅依據(jù)白條入賬扣除等,。

2、以管理層的個人消費進行稅前扣除,。如以管理層個人購買車輛,、參加休閑娛樂項目等支出作為企業(yè)成本費用進行稅前扣除。

3,、不得扣除或限額扣除項目未依法做納稅調(diào)增處理,。有稅前扣除限額的項目超限額扣除，如職工福利費支出超過工資薪金總額14%的部分仍在稅前扣除,。不得稅前扣除的項目未做納稅調(diào)增,，如我國稅法對可以稅前扣除的捐贈項目限定在通過特定渠道進行的捐贈,，對于不符合稅前扣除條件的捐贈項目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)所得稅匯算清繳時做納稅調(diào)增處理,。

4,、未分配利潤和盈余公積轉(zhuǎn)資本公積未繳納個人所得稅。舉例來說,，有些情況下,，股東從企業(yè)取得所得在稅法上應(yīng)視同利潤分配，對稅收政策理解不到位可能導(dǎo)致少繳稅款的情況,。

在這一類稅務(wù)問題中,，企業(yè)雖在賬簿憑證中準確記載支出，并在納稅申報時如實申報,，但因?qū)Χ愂照呃斫庥姓`等原因未能作出正確的稅務(wù)處理,，導(dǎo)致少繳稅款而發(fā)生補稅。

稅法后果：補繳稅款,、繳納滯納金

這一類補稅的最核心特征在于：企業(yè)雖存在差錯導(dǎo)致未繳或少繳稅款,，但主觀上無偷逃稅款的故意。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復(fù)》（稅總函[2013]196號）規(guī)定,，“納稅人在稽查局進行稅務(wù)檢查前主動補正申報補繳稅款,，并且稅務(wù)機關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理,?！币虼耍瑢τ谶@一類補稅行為,，企業(yè)不應(yīng)被按照偷稅處以罰款,。僅需依據(jù)《稅收征收管理法》第二十五條、第三十二條規(guī)定補繳稅款并繳納滯納金,。

補稅原因之二：享受稅收優(yōu)惠不合規(guī)

這類問題可以劃分為以下幾類：

1,、不符合稅收優(yōu)惠資格

不符合稅收優(yōu)惠資格而享受了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，成為很多擬上市公司的隱患,。以高新技術(shù)企業(yè)為例,，我國以往對高新技術(shù)企業(yè)的管理較為“粗獷”，事實上存在大量的“偽高新”,。例如,，2014年3至5月，科技部,、財政部,、國家稅務(wù)總局組成聯(lián)合檢查組，在北京,、遼寧,、浙江,、安徽、山東,、湖北,、陜西以及深圳開展關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作重點檢查。經(jīng)檢查被取消高新技術(shù)企業(yè)資格的企業(yè)42家,；雖不影響高新技術(shù)企業(yè)資格,，但仍存在一定問題的企業(yè)124家。

2,、稅收優(yōu)惠政策適用有誤

常見的稅收優(yōu)惠政策適用有誤情形列舉如下：

（1）稅收優(yōu)惠政策本身存在合規(guī)性問題,，如政府突破稅法規(guī)定給予企業(yè)稅收優(yōu)惠政策、地方性稅收優(yōu)惠政策與上級法律法規(guī)相沖突等,；

（2）履行備案/審批程序瑕疵,，如從事農(nóng)、林,、牧,、漁業(yè)項目的所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠未備案及適用特殊性稅務(wù)處理稅收政策未備案等；

（3）超出稅收優(yōu)惠范圍享受優(yōu)惠政策,，如增值稅簡易征收企業(yè)對不屬于簡易征收范圍的產(chǎn)品適用增值稅簡易征收政策等。

稅法后果：補繳稅款,、繳納滯納金,、刑事責(zé)任

對于享受稅收優(yōu)惠不合規(guī)導(dǎo)致的補稅問題，其稅法后果應(yīng)區(qū)分享受稅收優(yōu)惠不合規(guī)的原因具體分析,。

對于申報虛假資料騙取稅收優(yōu)惠資格等性質(zhì)惡劣的違法行為,，企業(yè)除需補繳稅款及滯納金外，可能被認定為偷稅進行行政處罰,，構(gòu)成犯罪的還將被處以刑事責(zé)任,。對于對政策理解不到位等非主觀故意原因造成的優(yōu)惠政策適用錯誤或適用稅收優(yōu)惠政策的程序存在重大瑕疵的企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不可享受稅收優(yōu)惠政策，補繳稅款及滯納金的法律后果,。而對于適用稅收優(yōu)惠政策僅存在輕微瑕疵,，企業(yè)符合享受稅收優(yōu)惠政策實質(zhì)條件的情況，可允許企業(yè)享受稅收優(yōu)惠,，而對其未依法履行法定程序的行為采取補救措施或進行適當(dāng)處罰,。

補稅原因之三：企業(yè)重組未繳清應(yīng)納稅款

企業(yè)歷史上發(fā)生的企業(yè)重組交易是否已經(jīng)依法納稅是上市審核中的一個重要問題。同時,，由于企業(yè)重組形式多樣且稅收政策尚不完善,，企業(yè)重組中常常存在稅務(wù)問題。常見的稅務(wù)問題如：

1,、企業(yè)重組中簽訂陰陽合同“避稅”,；

2,、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低且無正當(dāng)理由；

3,、股權(quán)轉(zhuǎn)讓未代扣代繳個人所得稅,；

4、企業(yè)不符合特殊性稅務(wù)處理條件而適用特殊性稅務(wù)處理政策,；

5,、誤將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓未繳納流轉(zhuǎn)稅；

6,、誤認為關(guān)聯(lián)企業(yè)間進行企業(yè)重組無需納稅導(dǎo)致未納稅,；

7、企業(yè)重組應(yīng)納稅額計算錯誤導(dǎo)致少繳稅款等,。

稅法后果：補繳稅款,、繳納滯納金、刑事責(zé)任

因企業(yè)重組導(dǎo)致的補繳稅款問題較為復(fù)雜,，需區(qū)分不同情況討論其法律責(zé)任,。

稅務(wù)機關(guān)認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低且無正當(dāng)理由予以調(diào)整的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)補繳相應(yīng)的稅款,，無需繳納滯納金,。由于對稅收政策理解有誤，或者交易實際情況復(fù)雜導(dǎo)致對交易性質(zhì)認定產(chǎn)生爭議等原因造成的少繳稅款,，企業(yè)僅需補繳稅款并繳納滯納金,，原則上不被行政處罰或承擔(dān)刑事責(zé)任。對于性質(zhì)較為惡劣的以各種手段故意不繳或少繳稅款行為,，如簽訂陰陽合同“避稅”等,，企業(yè)除補繳稅款、繳納滯納金外,，還可能面臨行政處罰風(fēng)險,，構(gòu)成犯罪的需承擔(dān)刑事責(zé)任。

補稅原因之四：稅款征收方式從核定征收變更為查賬征收

隨著企業(yè)規(guī)模增加,，稅務(wù)管理越來越規(guī)范,，很多企業(yè)面臨著稅款征收方式從核定征收到查賬征收的轉(zhuǎn)變。因這一稅款征收方式轉(zhuǎn)變造成的補繳稅款也是擬上市企業(yè)常會面臨的問題,。如《上海網(wǎng)宿科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市招股說明書》中披露,，“本公司在2006年1月至2007年11月期間按照核定征收方式申報繳納企業(yè)所得稅。2007年12月,，經(jīng)公司申請,，上海市地方稅務(wù)局嘉定區(qū)分局開始對公司實行查賬征收。2008年3-4月，公司按照上海市地方稅務(wù)局嘉定區(qū)分局批準的15%稅率對2007年度的所得稅進行年度匯算清繳,、并補繳2006年度因?qū)嶋H執(zhí)行核定征收企業(yè)所得稅政策而少繳納的企業(yè)所得稅額170.83萬元,。”

稅法后果：補繳稅款

根據(jù)我國稅法規(guī)定,實行核定征收方式的納稅人,，其賬簿設(shè)置等已符合查賬征收條件的,，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照規(guī)定的程序和時限進行重新鑒定。在鑒定工作完成前,，企業(yè)應(yīng)按上一年度核定征收方式預(yù)交企業(yè)所得稅,。重新鑒定工作完成后，按重新鑒定的結(jié)果進行調(diào)整,，需要補稅的,，由企業(yè)補繳相應(yīng)的稅款。

補稅原因之五：延期納稅

擬上市公司常出現(xiàn)延期繳納以前期間應(yīng)納稅款的情況,，然而事實究竟是延期納稅還是補繳以前年度稅款常常引起外界揣測,。這里僅就延期納稅情形進行分析。

稅法后果：繳納稅款,，可能需繳納滯納金

《稅收征收管理法》第二十七條及第三十一條規(guī)定,，納稅人不能按期辦理納稅申報或因有特殊困難不能按期繳納稅款的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準可以延期繳納,?？梢姡谔厥馇闆r下的延期繳納稅款是被稅法允許的行為,，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準延期繳納稅款無需繳納滯納金,。對于延期申報未預(yù)繳稅款、超過批準延期期限繳納稅款等行為仍存在被加收滯納金的風(fēng)險,。

補稅原因之六：為增加利潤虛構(gòu)交易

為了達到上市所要求的盈利能力要求或為增強企業(yè)“成長性”表現(xiàn)，有上市公司虛構(gòu)不存在的交易,，相應(yīng)地開具發(fā)票繳納稅款,，粉飾財務(wù)報表。

稅法后果：最高50萬元以下的罰款

如果企業(yè)存在因增加利潤虛構(gòu)交易的情況日后被稅務(wù)機關(guān)查處,那么,，在企業(yè)已就虛構(gòu)的交易繳納了稅款且該行為并未給國家稅款造成損失的情況下,，企業(yè)無需承擔(dān)偷逃稅的行政及刑事責(zé)任。另一方面,，2004年11月24日至27日在蘇州召開的全國部分法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會上,，與會人員根據(jù)司法實踐經(jīng)驗，傾向性地認為:行為主觀上不具有偷騙稅目的,，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處,。而就其在沒有真實交易的情況下開具發(fā)票的行為最高可處以50萬元以下的罰款。