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一、合并報表編制準備工作 編制合并報表,，首先你得有單家報表,。取得所有納入合并范圍的單體報表包括單獨子公司、控制的特殊目的實體,，合伙企業(yè),。拿到單家報表后，編制抵消分錄之前,，首先要做的是以下幾步,。 1、統(tǒng)一母子公司的會計政策,。 母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策,，使子公司所采用的會計政策與母公司一致，子公司所采用的會計政策與母公司不一致的,，應(yīng)當按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整,；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編制財務(wù)報表。同時,，母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司的會計期間,，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的,，應(yīng)當按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整,；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。 2,、匯總母子公司報表,。 今天重點分享的是匯總母子公司報表的方法?？赡苡腥藭X得,，匯總報表有什么難的，簡單相加就可以,。但是各種書上介紹的都是我們?nèi)绾魏喜①Y產(chǎn)負債表,，如何合并利潤表，一直是把資產(chǎn)負債表和利潤表看做兩個獨立的報表進行處理,。這樣的處理方式不僅破壞了資產(chǎn)負債表和利潤表的整體邏輯,，而且容易顧此失彼，導致合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表的勾稽關(guān)系錯誤,。所以實務(wù)中,，我們會選擇打通資產(chǎn)負債表和利潤表的方式,，將兩張表在一張表中列示，這張表我們通常稱之為試算平衡表-TB表,。這個打通的邏輯在哪呢,？就是會計恒等式。 資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益 這是初始狀態(tài),，如果這個企業(yè)開始運營了,，就會出現(xiàn)當期利潤，上表變化為 資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益（期初）+本年利潤 進一步把本年利潤拆分,，上表變化為 資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益（期初）+收入-費用 收入-費用再進一步細化,，就變成了利潤表。也就是說資產(chǎn)負債表中天然包含了一個利潤表,，只是平時我們并沒有仔細去識別,。把上面公式右側(cè)的項目統(tǒng)統(tǒng)移到左側(cè)來，得到以下一個公式 資產(chǎn)-負債-所有者權(quán)益-收入+費用=0,， 再進一步變化一下 資產(chǎn)+（-負債）+（-所有者權(quán)益）+（-收入）+費用=0 為什么要在這做這個看似無聊的算術(shù)處理呢,？是因為這里要引入一個在審計實務(wù)中常見的處理規(guī)則，資產(chǎn)負債表不再全部用正數(shù)表示,，而是變?yōu)橘Y產(chǎn)、費用用正數(shù),，負債,、所有者權(quán)益、收入用負數(shù),，也就和上面公式的符號方向一致了,。換句話說，所有在賬務(wù)中的最終的借方余額都用正數(shù)表示,，貸方余額都用負數(shù)表示,。無論是調(diào)整分錄，還是抵消分錄,，都可以不再注明借貸,，因為凡是正數(shù)就是借，凡是負數(shù)就是貸,?？赡苡行┡笥岩幌伦訜o法接受這樣的處理規(guī)則，覺得這樣沒有必要,，下面Peter簡單舉個例子,，解釋一下為什么要這么處理。 這是經(jīng)過簡化的資產(chǎn)負債表和利潤表 拿到這樣的報表,，你首先會去看一下資產(chǎn)多少,，負債多少,，所有者權(quán)益多少，三者的勾稽關(guān)系是否正確,，把利潤表簡單加減一下,，判斷一下計算是否正確?？赡苡行┤擞X得這些勾稽關(guān)系不可能出錯,，但是實踐中，很多錯誤都是你意想不到的,。所以編制合并報表時,，對所有單家報表勾稽關(guān)系的檢查是必須要做的事情，不然后面的抵消都是白做了,。 但是,，如果你按照上面提到的新的處理方法對所有數(shù)據(jù)進行簡要處理?？梢缘玫较卤?。 在新表格中，將所有匯總行的金額刪除,，按照之前的邏輯把符號調(diào)整一下,，將未分配利潤拆成期初未分配利潤和本期利潤表，就得出上表,。上表的最后一行是校驗行,，這行就是簡單把上面所有的相加，如果等于零,，說明勾稽關(guān)系無誤,。 這樣的處理，有兩個好處,。一個是把資產(chǎn)負債表和利潤表融合成了一張表,，在一列中就可以列示完畢，第二個就是只要校驗行等于零,，就說明單家報表核對一致,，如果在子公司眾多時，這種校驗方式的效率非常高,。我們把匯總行也刪除,，多家單位列示后，可以得到如下表格,。 這張表,，只要校驗行等于零，就說明單家報表勾稽無誤，就可以開始后面的合并工作了,。 將資產(chǎn)負債表和利潤表融合成一張表作為合并報表編制的基礎(chǔ),，采用的方法是把權(quán)益中的未分配利潤拆分成期初未分配利潤+利潤表。這樣就保證了試算平衡表的勾稽關(guān)系正確,。是不是這樣就可以開始做合并抵消的相關(guān)分錄了呢,？答案是No，做合并抵消之前,，還得做一個核對工作,，就是核對之前倒減出來的期初未分配利潤是否和上年末編制合并報表時期末的未分配利潤一致。只有確保單家的當期期初未分配利潤金額等于上期單家期末累計未分配利潤,，才能保證合并報表的勾稽關(guān)系正確,。特別是集團公司對子公司掌控較弱的單位，子公司可能存在未調(diào)整上年審計調(diào)整或者錯誤調(diào)整上年審計調(diào)整的情形,，而合并報表的期初卻需要基于上年審計后的數(shù)據(jù)進行,，所以需要參考審計中的調(diào)整思路去核對期初未分配利潤。 核對期初未分配利潤的基本公式：未分配利潤=期初未分配利潤+本年利潤-本期利潤分配 根據(jù)上述公式,，我們進行梳理,，本年利潤應(yīng)該就是損益表的全部，本期利潤分配的數(shù)字找子公司財務(wù)核對,。那我們用報表上未分配利潤的數(shù)字就可以算出期初未分配利潤的金額,。 當然這個未分配利潤不一定和上年出具的報告中的期末未分配利潤一致。此處有個前置條件,，就是我們在連續(xù)編報過程中,，我們的期初未分配利潤必須和上年報告的期末未分配利潤一致，除非出現(xiàn)準則要求的例外,。 當?shù)雇瞥龅钠诔鯏?shù)和上年報告期末數(shù)不一致的時候，首先考慮是否有本期的利潤分配做到了期初,，如果有,，那么將該分配做到本期。調(diào)整分錄為：借：利潤分配-XXX 貸：期初未分配利潤,。這樣就可以把利潤分配調(diào)整至當期,。 如果扣除這個事項后，還是不一樣,，那么就提示子公司財務(wù)可能對期初做了一些調(diào)整,，或者上年審計調(diào)整子公司財務(wù)并沒有做進去。這時候,，負責合并的同行需要取得子公司未分配利潤科目本期的明細賬,，看看子公司財務(wù)做了哪些調(diào)整；同時取得上年審計師出的調(diào)整分錄,。對這兩個清單進行比對,，最簡單的辦法就是將子公司財務(wù)的調(diào)整全部原方向沖回,，將上年審計調(diào)整在本期跟調(diào)，就能將期初未分配利潤調(diào)整的和上年報告一致,。（當然,，這些都應(yīng)該有子公司財務(wù)自行完成，但是如果你處在一個弱勢的集團公司,，那就沒辦法,，只能自己先做，下個月通知子公司財務(wù)做進帳里面了,。）下面舉例說明,。
上年調(diào)整分錄分兩類,，一類是影響上年年初未分配利潤，但是不影響當年的年初未分配利潤,，這類不要跟調(diào),；第二類是既影響上年年初未分配利潤，又影響當年的年初未分配利潤,，我們需要跟調(diào),。 第一類：不需要跟調(diào) 借：期初未分配利潤 100 貸：管理費用 100 這樣的調(diào)整就屬于只影響上年年初未分配利潤，不影響本期期初未分配利潤的,，不需要跟調(diào) 第二類：需要跟調(diào) 借：管理費用 100 貸：應(yīng)付職工薪酬 100 對于這類需要調(diào)整的項目,，就需要去了解子公司對審計師上年的調(diào)整是怎么處理的 1、進行了處理，記錄在本期了,，且金額一致,。 沖回子公司分錄 借：管理費用 (100.00) 貸：應(yīng)付職工薪酬 (100.00) 跟調(diào)審計師的調(diào)整，只要將涉及損益表的科目換成期初未分配利潤即可 借：期初未分配利潤 100.00 貸：應(yīng)付職工薪酬 100.00 合并這兩筆分錄 借：期初未分配利潤 100.00 貸：管理費用 100.00 這個分錄在下一年跟調(diào)時就變成了了第一類不需要跟調(diào)的分錄,。 2,、沒有進行處理，直接跟調(diào)調(diào)整 跟調(diào)審計師的調(diào)整,，只要將涉及損益表的科目換成期初未分配利潤即可 借：期初未分配利潤 100.00 貸：應(yīng)付職工薪酬 100.00 3,、子公司進行了調(diào)整，且調(diào)整在期初,。 由于在第一步中對這類調(diào)整已經(jīng)原方向沖回,，所以等同于沒有處理，直接跟調(diào)調(diào)整即可 跟調(diào)審計師的調(diào)整,，只要將涉及損益表的科目換成期初未分配利潤即可 借：期初未分配利潤 100.00 貸：應(yīng)付職工薪酬 100.00 其實這個與我們第一步?jīng)_回子公司調(diào)整的分錄剛好方向相反金額一致,，就是說剛好抵消為零。換言之,，如果子公司跟調(diào)我們的調(diào)整在期初的話,，我們就不需要跟調(diào)。 4,、也是最坑爹的,，就是說子公司跟調(diào)了，但是金額不一樣,，或者說子公司跟調(diào)錯了,。處理其實也很簡單，沖回子公司分錄,，再跟調(diào)審計師的調(diào)整,。 至此，可以確保子公司的期初未分配利潤和上年末經(jīng)審計的期末未分配利潤一致,?？梢钥闯觯鳛樨撠熂瘓F合并的同行,，壓力是非常大的，你無法控制集團下子公司的報表的質(zhì)量,，如果管理考核到位,，做到確保子公司報送報表的期初未分配利潤與上年審計報告一致，那編制合并報表的難度又下降一個檔次,。但是上述技能,，你不能不會，因為說不準哪天你就被坑了。 所有的準備工作都好了,，所有的子公司排排坐,，下篇我們來介紹編制抵消分錄過程中的技巧。 這是合并財務(wù)報表實務(wù)分享的第三篇,，前面已經(jīng)做好了相應(yīng)的準備工作,，編制實務(wù)中，正常的狀態(tài)如下： 從表格可以看出,，實務(wù)中合并工作底稿至少有兩張工作表,，其中一張就是之前文章中提到的排排坐的母公司和子公司的試算平衡表，可以看出,，check那一行等于零說明各家的報表試算平衡,，可以開始合并抵消工作。上表中EJE列示匯總的合并抵消分錄那張表中的抵消分錄,。后表樣本如下： 在后表中,，抵消分錄列也存在check公式，保證所有抵消分錄借貸平衡,。此處還有個技巧,，就是所有抵消分錄的項目名稱必須跟試算平衡表中的項目完全一致，這樣在合并抵消底稿中的EJE列就可以使用sumifs函數(shù),，自動匯總合并抵消分錄表中涉及該行項目的調(diào)整分錄,，確保不會應(yīng)為抵消分錄太多而漏加總某一行的情形。 接下來我們開始編制抵消分錄,，主要以下幾類： 1,、抵消長期股權(quán)投資與被投資單位權(quán)益 2、抵消內(nèi)部往來 3,、抵消存貨未實現(xiàn)內(nèi)部損益 4,、抵消固定資產(chǎn)未實現(xiàn)內(nèi)部損益 5、抵消無形資產(chǎn)未實現(xiàn)內(nèi)部損益 6,、抵消內(nèi)部收入和成本 7,、抵消內(nèi)部投資收益 8、抵消內(nèi)部資產(chǎn)減值損失 9,、抵消內(nèi)部分紅 本次主要講解內(nèi)部抵消當中最復雜的,，也是實務(wù)中技巧性遠大于教材的地方，抵消長期股權(quán)投資與被投資單位權(quán)益,。我們舉個簡單的例子： 20X1年A公司90%持股B公司,，初始A公司投資90萬，少數(shù)股東投資10萬,，當年B公司沒有損益,。根據(jù)注冊會計師教材 20X1年末,，合并抵消分錄是 借：實收資本100 貸：長期股權(quán)投資90 貸：少數(shù)股東權(quán)益10 20X2年，全年實現(xiàn)凈利潤50萬,，無內(nèi)部交易,。根據(jù)注冊會計師教材 先要將A公司持有的B公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法調(diào)整 借：長期股權(quán)投資 50*90%=45 貸：投資收益45 然后再做抵消分錄 借：實收資本100 借：未分配利潤50 貸：長期股權(quán)投資90+45=135 貸：少數(shù)股東權(quán)益10+50*0.1=15 同時由于權(quán)益法調(diào)整的投資收益需要與子公司當期實現(xiàn)的歸屬母公司的凈利潤對沖，即 借：投資收益 45 貸：未分配利潤 45 為什么教材中會做成這樣子,，是因為教材是把資產(chǎn)負債表和利潤表割裂來看的,，它所述的未分配利潤是期末未分配利潤，是個孤立的數(shù)字,，和利潤表的聯(lián)系被人為割裂,。那下面介紹一下實務(wù)中是怎么處理的。 20X1年A公司90%持股B公司,，初始A公司投資90萬,，少數(shù)股東投資10萬，當年B公司沒有損益,。實務(wù)中 20X1年末,，合并抵消分錄是 實收資本100 長期股權(quán)投資-90 少數(shù)股東權(quán)益-10 第一期并沒有區(qū)別 20X2年，全年實現(xiàn)凈利潤50萬,，無內(nèi)部交易,。實務(wù)中并不需要按照權(quán)益法調(diào)整，因為子公司的損益表和母公司的損益表自然相加,，其當期利潤自然會跑到合并利潤表去,，只需要把當期子公司利潤表中屬于少數(shù)股東的調(diào)出來，出分錄 少數(shù)股東損益5 少數(shù)股東權(quán)益-50*0.1=-5 此處特別提醒,，實務(wù)中并沒有特別強調(diào)借貸,，借貸已經(jīng)通過正負號體現(xiàn)出來，這樣的好處就是check那行等于零就說明分錄已經(jīng)平了,。同時實務(wù)中也沒有出現(xiàn)先調(diào)整權(quán)益法,，然后把權(quán)益法后的長期股權(quán)投資和權(quán)益抵消，然后再把投資收益還原為子公司的未分配利潤,。大家可以試試,，把這些分錄放進后附的模板，就會發(fā)現(xiàn)實務(wù)的巧妙,。 當然,，如果20X3年，全年實現(xiàn)凈利潤40萬,，無內(nèi)部交易,。 那么對于那么抵消分錄只需要把上面的第二筆改為 期初未分配利潤5 少數(shù)股東權(quán)益-5 然后出第三筆分錄 少數(shù)股東損益40*0.1=4 少數(shù)股東權(quán)益-4 上述抵消分錄的差別，大家用模板細細體會一下,，就知道書上是多么的啰嗦了,。 接下來要講解的是，如果計算少數(shù)股東損益,。舉例如下 A持股B51%,，A持股C30%，B持股C51%,，B當時實現(xiàn)凈利潤30萬（未包含對C的投資收益）,，C實現(xiàn)凈利潤50萬（無股權(quán)投資）。需要明確一點就是,，計算少數(shù)股東權(quán)益時,，需要對該公司持有的其他合并范圍內(nèi)的股權(quán)進行權(quán)益法調(diào)整后確認。就是說,，需要把母公司和少數(shù)股東看成同等地位,。例如這個例子中，計算B的少數(shù)股東權(quán)益時,，需要考慮B公司持有的C公司的股權(quán)的權(quán)益法核算,，當然本例中，因為B公司持有C公司51%股權(quán),，其單家報表成本法核算的對C的股權(quán),，所以在計算當年利潤中歸屬于少數(shù)股東的就應(yīng)該是 C的損益*（1-51%-30%）+（B的損益+C的損益*51%）*（1-51%） 對上述公式進行調(diào)整后 C的損益*（1-51%-30%+51%*(1-51%)）+B的損益*（1-51%） = C的損益*（1-30%-51%*51%)）+B的損益*（1-51%） =C的損益*（1-A持有C的有效比例）+B的損益*（1-A持有B的有效比例） 上述公式非常有價值，意思是,，如果所有合并范圍內(nèi)的公司之間的長期股權(quán)投資全部按照成本法核算,，那么少數(shù)股東的計算，就變成了計算母公司對該公司單家報表的有效持股比例,，然后就得到正確的數(shù)字,，這比一層層往上權(quán)益法調(diào)整要好很多，特別是出現(xiàn)5-10層子公司的時候,，你一定會體會到上述公式的精妙,。 當然有人可能會疑問，為什么抵消長期股權(quán)投資成本的時候沒有使用有效持股比例,，而是按照名義比例呢,，例如算C公司實收資本中的少數(shù)股東時，直接用的C的實收資本*（1-A持有的名義比例）,，是因為計算損益時,，上面的損益都只計算過一次，而計算實收資本時,，是一筆錢一層一層用了很多次,，這就是邏輯的差異，更詳細的內(nèi)部邏輯校驗,，就留給大家了,。（這個坑還是比較深的,，好好想，爬出來的別忘了給我留言） 然后個人覺得除了長期股權(quán)投資的抵消,，其他的抵消都可以按照書上進行,。 補充一個文中的概念，有效持股比例是指間接持股中,，各層持股比例相乘,，例如A持股B51%，持股C20%,，B持股C20%,，那么A對C的有效持股比例為20%+51%*20%，而名義持股比例就是A通過各個路徑直接對C的比例,，上例中名義持股比例為20%+20%,。 |
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