盈余公積的提取實(shí)際上是對(duì)企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)向投資者分配的一種限制。提取盈余公積本身就屬于利潤(rùn)分配的一部分,，提取盈余公積相對(duì)應(yīng)的資金,，一經(jīng)提取,在一般情況下不得用于向投資者分配利潤(rùn)或股利。企業(yè)提取的盈余公積,，無(wú)論是用于彌補(bǔ)虧損,，還是用于轉(zhuǎn)增資本，只不過(guò)是在企業(yè)所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行的轉(zhuǎn)換,。應(yīng)當(dāng)說(shuō),，對(duì)單個(gè)公司而言，盈余公積的提取和使用是比較清晰的,。但是,，在編制合并報(bào)表過(guò)程中抵銷(xiāo)了子公司盈余公積后，情況就變得有些復(fù)雜了,。最大的焦點(diǎn)就在于是否要對(duì)已抵消的子公司盈余公積進(jìn)行恢復(fù),。

一、實(shí)務(wù)中對(duì)子公司盈余公積是否恢復(fù)的兩種觀點(diǎn)由于我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表采用的是母公司理論,。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一個(gè)重要目的就是向母公司的股東反映他們?cè)谄髽I(yè)集團(tuán)中享有的權(quán)益及可供分配的利潤(rùn),。“提取盈余公積”項(xiàng)目作為合并利潤(rùn)分配表中的一個(gè)重要項(xiàng)目,，它的多少對(duì)可供母公司股東分配的利潤(rùn)影響很大,。目前在實(shí)務(wù)中對(duì)是否恢復(fù)子公司盈余公積主要有兩種觀點(diǎn)。

（一）恢復(fù)子公司盈余公積在對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的權(quán)益部分進(jìn)行抵銷(xiāo)處理后,，再進(jìn)行一筆母公司對(duì)子公司的稅后收益按所擁有的部分提?。椿謴?fù)）盈余公積的會(huì)計(jì)分錄，并與母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中盈余公積相加得出合并數(shù),。這種方法的理論依據(jù)主要是：1995 年,，財(cái)政部發(fā)布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，對(duì)于企業(yè)如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表做出了規(guī)范,。其中對(duì)于子公司的盈余公積是否應(yīng)當(dāng)恢復(fù)并未做出相關(guān)的規(guī)定,，但在當(dāng)年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試培訓(xùn)教材中，對(duì)子公司計(jì)提的盈余公積做了恢復(fù)處理,，因此實(shí)務(wù)中也往往按照此法進(jìn)行盈余公積的恢復(fù),。

（二）不考慮子公司盈余公積的恢復(fù)此方法在做了抵銷(xiāo)分錄后，僅以母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的盈余公積作為合并數(shù),，母公司對(duì)子公司的稅后收益所擁有的部分不再提?。椿謴?fù)）盈余公積。該方法認(rèn)為母公司股東只能從母公司直接分配利潤(rùn),，其利潤(rùn)分配只受母公司提取盈余公積的影響,，而與子公司提取盈余公積多少無(wú)關(guān),。這種做法的理論依據(jù)在于：2004 年，國(guó)務(wù)院國(guó)資委《關(guān)于印發(fā)2004 年度中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算報(bào)表的通知》（國(guó)資發(fā)評(píng)價(jià)〔2004〕306 號(hào)）第十條第5 項(xiàng)規(guī)定,，“企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),，對(duì)所屬各級(jí)子企業(yè)當(dāng)年及以前年度提取的盈余公積不再進(jìn)行還原?！庇纱?，央企自2004 年起在編制年終決算報(bào)表的合并報(bào)表時(shí)，對(duì)盈余公積便不再予以恢復(fù),。


二,、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)后是否恢復(fù)子公司盈余公積的制度變遷2006年2 月15 日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)文發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)———存貨》等38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則,，之后發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)講解2006),，明確“不需再將已經(jīng)抵銷(xiāo)的提取盈余公積的金額調(diào)整回來(lái)”,從講解層面對(duì)已經(jīng)抵銷(xiāo)的盈余公積是否恢復(fù)作出了規(guī)定。此項(xiàng)規(guī)定一出,，當(dāng)時(shí)就引起了較大反響。因?yàn)?，?duì)大型企業(yè)集團(tuán)（非國(guó)資）來(lái)說(shuō),，本來(lái)對(duì)該問(wèn)題實(shí)際上是擁有選擇權(quán)利的，并且往往可以根據(jù)自己的實(shí)際需要進(jìn)行某些調(diào)整,，此規(guī)定的出臺(tái),，實(shí)際上已經(jīng)剝奪了這種選擇的權(quán)利。2008 年,，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》,，刪除了“不需再將已經(jīng)抵銷(xiāo)的提取盈余公積的金額調(diào)整回來(lái)”的提法，2010 年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》則沿用了此種做法,。因此,，盈余公積在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中是否需要恢復(fù)的問(wèn)題實(shí)際上已被擱置。雖然目前在上市公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中大都采用不再恢復(fù)的做法,，但理論依據(jù)的缺失不但人為制造了有關(guān)會(huì)計(jì)處理方面的爭(zhēng)論,，也不排除部分企業(yè)的自由性選擇造成的會(huì)計(jì)報(bào)表不可比。


三,、盈余公積是否恢復(fù)的考慮因素在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中,，未分配利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)真實(shí)反映實(shí)際可以分配給股東的利潤(rùn)。根據(jù)《公司法》的相關(guān)要求,，公司在分配利潤(rùn)前應(yīng)當(dāng)計(jì)提盈余公積,。因此，應(yīng)當(dāng)從未分配利潤(rùn)是否反映實(shí)際可分給股東的利潤(rùn)的角度去考慮是否進(jìn)行盈余公積的恢復(fù),。第一種方法代表了目前合并報(bào)表編制中的母公司理論,，集團(tuán)的合并未分配利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)反映實(shí)際可以分配給股東的利潤(rùn),，不應(yīng)當(dāng)用匯總利潤(rùn)進(jìn)行考慮。由于計(jì)提盈余公積為公司單體的行為,不管母公司是否盈利,如果子公司存在盈利且符合需要計(jì)提盈余公積的要求,那么, 子公司就需要計(jì)提盈余公積,；從整個(gè)集團(tuán)的角度來(lái)說(shuō),可以分配給股東的利潤(rùn)也不應(yīng)包括此項(xiàng)計(jì)提,。但是這種做法也有弊端，主要在于編制合并報(bào)表做權(quán)益法調(diào)整時(shí),，母公司提取的盈余公積中對(duì)應(yīng)于投資收益提取的部分已經(jīng)包含了子公司所提取的盈余公積中母公司所擁有的金額,，意味著母公司的股東在分配母公司投資于子公司產(chǎn)生的利潤(rùn)時(shí)，既要按子公司提取盈余公積的要求將一部分利潤(rùn)留存于子公司,，還要按母公司提取盈余公積的要求再將部分利潤(rùn)以實(shí)體性資產(chǎn)的形式留存于母公司,，不論是從子公司提取盈余公積的作用，還是從盈余公積金的內(nèi)涵來(lái)分析,，這種方法都是欠妥的,。第二種方法，僅以母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的盈余公積作為合并數(shù),，完全否認(rèn)子公司提取的盈余公積對(duì)母公司股東分配利潤(rùn)的限制,，認(rèn)為母公司股東只能從母公司直接分配利潤(rùn)，其利潤(rùn)分配只受母公司提取盈余公積的影響,，把子公司提取盈余公積對(duì)母公司股東分配利潤(rùn)的制約作用過(guò)分夸大,，把它與母公司提取盈余公積的作用相提并論，這顯然也是不合理的,。


四,、改進(jìn)建議筆者認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表上“提取盈余公積”科目應(yīng)列示的金額既不應(yīng)是母公司提取的盈余公積,，也不應(yīng)是母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積中母公司擁有部分金額之和,，而應(yīng)該列示以下兩項(xiàng)之和：一是母公司對(duì)不包括投資子公司收益在內(nèi)的凈利潤(rùn)部分應(yīng)提取的盈余公積。當(dāng)這部分凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)時(shí),，該項(xiàng)目按零值計(jì)算,；二是子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母公司對(duì)投資子公司收益所提取的盈余公積較大者。這里要考慮的因素主要有兩個(gè),，即母公司,、子公司提取盈余公積的比例和母公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。針對(duì)以上兩個(gè)因素可以分為四種情況,。第一種情況：母公司自身經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為正數(shù)且母公司提取盈余公積的比例高于或等于子公司提取盈余公積的比例,。這種情況下，母公司提取的盈余公積中已經(jīng)包含了對(duì)子公司收益的部分,，合并報(bào)表時(shí)不需要再補(bǔ)提子公司盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分的,。合并報(bào)表上列明母公司提取的盈余公積，沒(méi)有夸大子公司在提取盈余公積對(duì)母公司的制約作用,，其抵銷(xiāo)分錄按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定作抵銷(xiāo)處理即可,。第二種情況：母公司自身經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為正數(shù)且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例,。這種情況下，母公司提取的盈余公積中包含了子公司收益提取的一部分,，合并報(bào)表時(shí)應(yīng)補(bǔ)提子公司提取盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分超過(guò)母公司提取的盈余公積中相當(dāng)于投資子公司收益提取金額的部分,。第三種情況：母公司自身經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為負(fù)數(shù)且母公司提取盈余公積的比例高于或者等于子公司提取盈余公積的比例。這種情況下,，在合并報(bào)表時(shí)只需要在“提取盈余公積”科目列示母公司提取的盈余公積和子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分中數(shù)額較大者即可,。第四種情況：母公司自身經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為負(fù)數(shù)而且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例。這種情況下,，在合并報(bào)表上“提取盈余公積”科目上只列示子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的金額,。（即除按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定作抵銷(xiāo)處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過(guò)母公司提取的盈余公積的部分作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”科目,，貸記“盈余公積”科目,。）綜上，筆者認(rèn)為,，雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于合并報(bào)表是否恢復(fù)子公司盈余公積做了模糊處理,，但從正確計(jì)量合并報(bào)表未分配利潤(rùn)的角度而言，還是應(yīng)當(dāng)考慮予以適當(dāng)恢復(fù),，以正確反映集團(tuán)的實(shí)際可分配利潤(rùn),。同時(shí)，筆者也期盼財(cái)政部盡快出臺(tái)相關(guān)解釋?zhuān)瑢?duì)該問(wèn)題予以明確,，避免不必要的爭(zhēng)執(zhí)，增加企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性,。作者單位院杭州聯(lián)創(chuàng)投資管理有限公司