2017年7月5日，財(cái)政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）（新CAS 14）,。

新CAS 14改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型,，明確收入確認(rèn)的核心原則是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”,?；谠摵诵脑瓌t，新準(zhǔn)則設(shè)定了 統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型,，即：

 ? 識(shí)別與客戶訂立的合同

 ?識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

 ? 確定交易價(jià)格

 ? 將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

 ? 履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入,。

本期微信主要解讀新收入確認(rèn)“五步驟”模型中的第一步：識(shí)別與客戶訂立的合同（一）。

客戶,，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對(duì)價(jià)的一方。

致同解讀——客戶

CAS 14準(zhǔn)則給出的客戶定義強(qiáng)調(diào),，客戶是為了獲取企業(yè)日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)。如果一項(xiàng)交易或事件不是因與客戶之間的合同而發(fā)生，那么該交易或事件產(chǎn)生的收入不屬于收入準(zhǔn)則的范圍,，而應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照其他準(zhǔn)則進(jìn)行處理,。

“日常活動(dòng)”的定義來自于基本準(zhǔn)則,?；緶?zhǔn)則指出，日?；顒?dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng),。

IFRS 15中除給出客戶的定義外，還進(jìn)一步指出不屬于客戶的情形,。如果合同的對(duì)方屬于以下情況,，則并非客戶：例如，對(duì)方與主體訂立合同以參與一項(xiàng)活動(dòng)或過程,，其中合同各方分擔(dān)及分享源自該活動(dòng)或過程（例如,，根據(jù)協(xié)作安排開發(fā)一項(xiàng)資產(chǎn)）的風(fēng)險(xiǎn)及利益，而非獲取主體正常經(jīng)營活動(dòng)的產(chǎn)出,。

如果上述合作開發(fā)的例子中,，雙方或多方簽訂的合同中部分條款表明其中一方符合客戶的定義，則該合同可能部分屬于IFRS 15范圍,，部分屬于其他準(zhǔn)則的范圍,。具體參見下期微信中“合同分拆”部分的處理。

合同,，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議,。合同有書面形式,、口頭形式以及其他形式。

致同解讀——合同

合同的定義強(qiáng)調(diào),，當(dāng)雙方或多方之間達(dá)成的協(xié)議確立了有約束力的權(quán)利和義務(wù)時(shí)，才存在合同,。

CAS 14指出,，合同不一定需要采用書面形式，口頭的或其他可驗(yàn)證的方式（如電子郵件的方式）,，只要是合同確立了對(duì)各方具有約束力的權(quán)利和義務(wù),，合同即存在。

當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：

（一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù),；

（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；

（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款,；

（四）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì),，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額,；

（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回,。

在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估,，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化,。合同開始日通常是指合同生效日。

致同解讀

合同需滿足的條件

CAS 14明確了企業(yè)在能夠?qū)贤瑧?yīng)用收入確認(rèn)模型之前必須滿足的條件,。即如果在合同開始日企業(yè)與客戶之間的合同不滿足上述五個(gè)條件,，則不能夠應(yīng)用CAS 14提出的新五步驟收入確認(rèn)模型。

如果在合同開始日與客戶之間的合同不滿足上述五個(gè)條件,，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估,，并在其滿足收入準(zhǔn)則規(guī)定的五項(xiàng)條件時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體參見“合同不符合上述五項(xiàng)條件”部分的處理,。

合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

CAS 14強(qiáng)調(diào)了與客戶之間的合同應(yīng)當(dāng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì),。與客戶之間的不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換不應(yīng)確認(rèn)收入。如兩家石油公司之間同意交換石油以便及時(shí)滿足其位于不同指定地點(diǎn)的客戶需求的合同,。

對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換,，財(cái)政部在關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》的通知中指出“企業(yè)以存貨換取客戶的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的,，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,；其他非貨幣性資產(chǎn)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,?！?/p>

收回價(jià)款的可能性只是應(yīng)用收入確認(rèn)模型前的先決問題,。在CAS 14下企業(yè)只有在合同開始日即“很可能”收到因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)時(shí)才能應(yīng)用該收入確認(rèn)模型。該條件旨在防止企業(yè)對(duì)收回價(jià)款有問題的合同應(yīng)用收入模型,，在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)大額減值損失,。

在合同開始日，確定企業(yè)是否很可能收回因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)前,，企業(yè)可能首先需要確定其有權(quán)取得的對(duì)價(jià)金額（即第三步驟-確定交易價(jià)格）,。在某些情況下，企業(yè)有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額可能低于合同規(guī)定的價(jià)格,。這可能是因?yàn)槠髽I(yè)向客戶提供價(jià)格折讓或企業(yè)有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額因其他原因（如,，獎(jiǎng)金承諾）而發(fā)生變化。

很可能收回有權(quán)取得的對(duì)價(jià)

IFRS 15結(jié)論基礎(chǔ)部分明確了主體應(yīng)考慮在與對(duì)價(jià)相關(guān)的不確定性消除時(shí),，其是否很可能取得有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額,。主體應(yīng)通過考慮下列兩個(gè)方面來評(píng)估是否很可能取得對(duì)價(jià)金額：

（1）客戶支付主體因向其轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額的能力（即財(cái)務(wù)能力）；

（2）客戶支付對(duì)價(jià)金額的意圖,。對(duì)客戶意圖的評(píng)估要求主體考慮所有的事實(shí)和情況,，包括該客戶或客戶類別的過往實(shí)務(wù)。該評(píng)估應(yīng)當(dāng)基于對(duì)價(jià)金額將須支付的假設(shè)（即,，相應(yīng)的履約義務(wù)將得到履行并且對(duì)價(jià)不會(huì)受可能影響主體獲得該對(duì)價(jià)的權(quán)利的進(jìn)一步變化的影響）,。

對(duì)于“很可能”，CAS,、IFRS和US GAAP中給出的定義不同,。按照《CAS 13-或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則，“很可能”是指發(fā)生的可能性超過50%（含50%）,。US GAAP下“很可能”表示“有可能發(fā)生”（通常為可能性大于50%）,，而在IFRS中意味著“多半會(huì)發(fā)生”。盡管不同框架下規(guī)定了不同的門檻,，但是在大多數(shù)情況下,，當(dāng)存在重大信用風(fēng)險(xiǎn)且沒有其他充分經(jīng)濟(jì)保障時(shí)，企業(yè)并不會(huì)與客戶簽訂合同,。

致同解讀——很可能收回對(duì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備的區(qū)分

如果在合同開始日認(rèn)為“很可能收到對(duì)價(jià)”，從而滿足前述五項(xiàng)條件,，則應(yīng)當(dāng)按照CAS 14的規(guī)定確認(rèn)相關(guān)收入,，事實(shí)和情況的后續(xù)變化表明客戶信用風(fēng)險(xiǎn)增加，應(yīng)收款項(xiàng)有發(fā)生預(yù)期信用損失可能的,，應(yīng)當(dāng)按照《CAS 22-金融工具》準(zhǔn)則的預(yù)期信用損失模型對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行測(cè)算和會(huì)計(jì)處理,。

在合同開始日，如果合同不符合前述五項(xiàng)條件,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估,，并在其滿足準(zhǔn)則規(guī)定的五項(xiàng)條件時(shí)按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于不符合上述五項(xiàng)條件的合同,，只有在企業(yè)不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù),，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無需退回時(shí)，將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入,；否則,，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

在合同開始日即滿足前述五項(xiàng)條件的合同,，企業(yè)在后續(xù)期間無需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估,，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。

致同解讀——合同的重新評(píng)估

CAS 14要求企業(yè)對(duì)于在合同開始時(shí)符合前述五項(xiàng)條件的合同,，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生了重大變化,，否則企業(yè)無需重新評(píng)估這些標(biāo)準(zhǔn),。

例如，如果客戶支付對(duì)價(jià)的能力顯著惡化,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新評(píng)估其是否很可能取得因向客戶轉(zhuǎn)讓剩余商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià),。在這過程中，企業(yè)需要判斷事實(shí)和情況的變化是否導(dǎo)致需要對(duì)可收回性進(jìn)行重新評(píng)估,。同時(shí)判斷這些事項(xiàng)或情況的變化已經(jīng)足夠重大到表明該項(xiàng)合同不再滿足前述五項(xiàng)條件,。