 審計(jì)失敗與COSO報(bào)告 2007-05-21 17:06閱讀： 一,、引言
2005年年初，似乎是證券市場(chǎng)灰色的冬天：伊利股份董事長(zhǎng)被拘,、開(kāi)開(kāi)上市公司的高級(jí)管理人員攜款而逃,、創(chuàng)維數(shù)碼董事局主席以及金正數(shù)碼和深圳石化原董事長(zhǎng)被捕等事件，將中國(guó)內(nèi)陸與香港資本市場(chǎng)搞得沸沸揚(yáng)揚(yáng),。無(wú)獨(dú)有偶,，被國(guó)際輿論一致稱為繼1995年巴林銀行丑聞、1996年三井住友銀行丑聞之后又一大金融丑聞的中航油巨虧事件,，無(wú)疑對(duì)國(guó)際資本市場(chǎng)也產(chǎn)生重大沖擊和深遠(yuǎn)影響,。其中最為惡劣的影響或許是：由于中航油的國(guó)企背景,，使得該事件對(duì)我國(guó)的國(guó)家信用以及我國(guó)企業(yè)海外上市前景都產(chǎn)生了負(fù)面作用。上述案例都給我們提出了一個(gè)問(wèn)題：這些經(jīng)過(guò)嚴(yán)格審計(jì)的公司到底出現(xiàn)了什么問(wèn)題?這些曾經(jīng)被評(píng)為最透明的上市公司怎么會(huì)出現(xiàn)如此嚴(yán)重的會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象呢?
本文的觀點(diǎn)是,，目前國(guó)際及國(guó)內(nèi)的審計(jì)方式需要作重大的改變,。在動(dòng)蕩的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，在波詭云譎的金融市場(chǎng)中,，在白領(lǐng)犯罪層次越來(lái)越高,、技術(shù)手段越來(lái)越發(fā)達(dá)的舞弊多發(fā)環(huán)境下，審計(jì)人員需要比以前更關(guān)注整體的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理,。2004年10月末,，美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)頒布的COSO(Committeeof Sponsoring Organizations of the TreadwayCommission)新報(bào)告《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——總體框架》(Enterprise Risk Management-IntegratedFrame—work)，在原有的內(nèi)部控制框架報(bào)告上又大大前進(jìn)了一步,。該報(bào)告的頒布，對(duì)審計(jì)技術(shù)的改進(jìn)與發(fā)展很有借鑒意義,。因此,，我們需要在討論傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究：面對(duì)不斷創(chuàng)新的企業(yè)，審計(jì)應(yīng)該怎么辦?
二,、企業(yè)的“創(chuàng)新”與傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)的失敗
(一)創(chuàng)業(yè)性管理層架空了公司的治理結(jié)構(gòu),，傳統(tǒng)內(nèi)部控制對(duì)高管人員舞弊行為無(wú)能為力
一般說(shuō)來(lái)，誰(shuí)耕耘,，誰(shuí)收獲,。因此，誰(shuí)創(chuàng)辦企業(yè),，誰(shuí)就是企業(yè)的主人,。這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的一般規(guī)律。特別是在企業(yè)創(chuàng)業(yè)階段,，在成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)家和地區(qū),，投資人拿錢請(qǐng)別人創(chuàng)業(yè)的情況很少。如美國(guó)的比爾·蓋茨,，香港的李嘉誠(chéng)等,，都是通過(guò)自己艱辛勞動(dòng)，挖到第一桶金,，逐步創(chuàng)業(yè),，慢慢建立起自己的企業(yè)王國(guó)。在企業(yè)做大之后,，再出巨資到社會(huì)上去聘請(qǐng)職業(yè)經(jīng)理人,，為他打理江山。在這樣的企業(yè)中,，由于公司的財(cái)產(chǎn)是股東的,、創(chuàng)業(yè)過(guò)程也是股東付出的,。因此，股東們會(huì)對(duì)自己的財(cái)產(chǎn)虎視眈眈,，生怕他人染 加載中... 內(nèi)容加載失敗,，點(diǎn)擊此處重試 加載全文 指。他們會(huì)通過(guò)定期召開(kāi)股東大會(huì)來(lái)質(zhì)詢董事會(huì),，通過(guò)董事會(huì)盯牢總經(jīng)理,，通過(guò)審計(jì)人員審查管理人員。這樣,，就形成了股東控制董事會(huì),、董事會(huì)通過(guò)審計(jì)人員控制總經(jīng)理的現(xiàn)代企業(yè)模式。因此,，由股東大會(huì)或董事會(huì)出面聘請(qǐng)審計(jì)人員,，再由審計(jì)人員來(lái)進(jìn)行查賬，其邏輯關(guān)系是非常清楚的,。
然而,，當(dāng)中國(guó)處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段時(shí)，卻出現(xiàn)了一系列在所有成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中所沒(méi)有的現(xiàn)象,，就是由國(guó)家出錢,，而且出的并不是很多的錢，再請(qǐng)一批并不是明確意義上的職業(yè)經(jīng)理人(因?yàn)?，成熟市?chǎng)的大企業(yè)職業(yè)經(jīng)理人是有市場(chǎng)價(jià)的)在工資報(bào)酬并不豐厚的情況下,，經(jīng)過(guò)數(shù)十年的拼搏，打造出頗具規(guī)模的企業(yè),。在這些企業(yè)中,，隨著公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大、隨著公司股東產(chǎn)權(quán)的不斷增加,，這些辛勤耕耘的經(jīng)理們心里也隨之憤憤不平起來(lái)：對(duì)比成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)家和地區(qū)中的企業(yè)家,，同樣是自己辛勤耕耘的企業(yè)，境外公司產(chǎn)權(quán)歸屬是勞作者的,，收益是自己的,；而大陸企業(yè)的產(chǎn)權(quán)卻不是創(chuàng)業(yè)者自己的，收益也和效益不成比例,。這種大相徑庭的結(jié)果,，就會(huì)使管理者產(chǎn)生不平衡心理。于是這些以創(chuàng)業(yè)性為主導(dǎo)的企業(yè)中,，老總們往往可以“挾過(guò)去創(chuàng)業(yè)業(yè)績(jī),、以令股東”。中航油老總陳久霖即使在石油衍生產(chǎn)品期貨交易中出現(xiàn)了巨額虧損，但母公司還是看在他過(guò)去經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的基礎(chǔ)上,，不僅向中小股東隱瞞真相,，而且還不斷出資幫其彌補(bǔ)虧損。在長(zhǎng)虹公司中,，盡管手下人以辭職方式來(lái)警示美國(guó)APEX公司在支付貨款方面可能存在問(wèn)題,。但公司老總還是力排眾議，毫無(wú)顧忌地不斷給美國(guó)公司發(fā)放貨物,。在伊利公司,，當(dāng)獨(dú)立董事發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)狀況有不正常現(xiàn)象,、且在董事會(huì)上要求進(jìn)行審計(jì)時(shí),，董事會(huì)非但沒(méi)有支持獨(dú)立董事的意見(jiàn)，反而站在公司管理人員一邊,，將獨(dú)立董事趕出董事會(huì),。在這些公司中，不是股東監(jiān)督董事會(huì),、董事會(huì)監(jiān)督高管人員,。而是總經(jīng)理指揮董事會(huì)、董事會(huì)指揮股東大會(huì),。因此,，由總經(jīng)理出面聘請(qǐng)的審計(jì)人員,，其立場(chǎng)傾向經(jīng)營(yíng)管理者,，也就順理成章了。在這種情況下,，公司所存在的內(nèi)部控制什么都能控制,，惟獨(dú)有一件事不能控制，就是公司第一把手的舞弊問(wèn)題不能控制,。這種避開(kāi)傳統(tǒng)控制方式的創(chuàng)業(yè)性管理層公司模式,，對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，確實(shí)是一個(gè)新的課題,。但審計(jì)人員并沒(méi)有研究出一個(gè)新的治理結(jié)構(gòu)評(píng)估模式,，還是沿用傳統(tǒng)的內(nèi)部控制測(cè)試方法，來(lái)對(duì)這些創(chuàng)業(yè)性管理層公司進(jìn)行傳統(tǒng)的審計(jì),。這種刻舟求劍的做法,，當(dāng)然無(wú)法發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息中的虛假部分，最后必然導(dǎo)致審計(jì)的失敗,。因此,，目前這么多虛假會(huì)計(jì)信息事件與其說(shuō)是企業(yè)舞弊的成功，不如說(shuō)是傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)的失敗。
(二)跳開(kāi)審計(jì)人員的賬證核對(duì)的技術(shù)方法,，企業(yè)進(jìn)行表外交易活動(dòng)
眾所周知,，審計(jì)人員的看家本領(lǐng)就是對(duì)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的報(bào)表進(jìn)行賬表證的核對(duì)。盡管在外行看來(lái),，會(huì)計(jì)信息是一套由復(fù)雜的邏輯關(guān)系所形成的系統(tǒng),，但在審計(jì)人員的面前，這卻是一幅幅美妙的圖片與電影,。通過(guò)相互對(duì)照與印證,，審計(jì)人員能很快地判斷出這些圖片與電影是出自真實(shí)的記錄，還是某些拙劣導(dǎo)演的事后加工,。因此,，對(duì)賬表證的核對(duì)，幾乎成了所有審計(jì)人員的慣用方法,。然而,，在上述所有的造假事件中，許多公司的管理人員似乎對(duì)審計(jì)人員的看家本領(lǐng)早就了然于胸,。例如,，在新加坡上市的中國(guó)航油(新加坡)股份有限公司，在取得中國(guó)航油集團(tuán)公司授權(quán)后,，自2003年開(kāi)始做油品套期保值業(yè)務(wù),。在此期間，新加坡公司總裁陳久霖擅自擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍,，從2003開(kāi)始從事石油衍生品期權(quán)交易,，同日本三井銀行、法國(guó)興業(yè)銀行,、英國(guó)巴克萊銀行,、新加坡發(fā)展銀行和新加坡麥戈利銀行等在期貨交易場(chǎng)外，簽訂了合同,。陳久霖買了“看跌”期權(quán),，賭注每桶38美元，沒(méi)想到2004年lO月以后國(guó)際油價(jià)一路攀升,，新加坡公司所持石油衍生品盤位已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)預(yù)期價(jià)格,。根據(jù)合同，中航油(新加坡)需向交易對(duì)方(銀行和金融機(jī)構(gòu))支付保證金,，每桶油價(jià)每上漲1美元,，新加坡公司要向銀行支付5000萬(wàn)美元的保證金，這導(dǎo)致中航油現(xiàn)金流量枯竭,，實(shí)際損失和潛在損失總計(jì)約5．54億美元,。然而，中航油(新加坡)從事以上交易，一直未向中國(guó)航油集團(tuán)公司報(bào)告,，而且中國(guó)航油集團(tuán)也沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這一問(wèn)題,。直到保證金支付問(wèn)題難以解決，經(jīng)營(yíng)難以為繼的情況下,，新加坡公司才向中國(guó)航油集團(tuán)公司緊急報(bào)告,。而在長(zhǎng)達(dá)數(shù)年的交易過(guò)程中，由于陳久霖在場(chǎng)外進(jìn)行交易,，集團(tuán)通過(guò)正常的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有發(fā)現(xiàn)陳久霖的秘密,，連久經(jīng)審計(jì)沙場(chǎng)的四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所也沒(méi)有查出上述違法事件，反而年年簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,。就這樣,，中航油公司通過(guò)“業(yè)務(wù)創(chuàng)新”，發(fā)明了表外交易,，既達(dá)到了參與高風(fēng)險(xiǎn)并期望帶來(lái)高報(bào)酬的業(yè)務(wù),、又避免了報(bào)表中該風(fēng)險(xiǎn)事件的披露。
在這種新環(huán)境下,，那些拘泥于傳統(tǒng)審計(jì)方法的審計(jì)人員,，如果僅僅利用賬表證核對(duì)的看家本領(lǐng)，似乎已無(wú)法應(yīng)對(duì)表外交易的手法了,。因?yàn)?，這些實(shí)際上可能給企業(yè)帶來(lái)利益的交易活動(dòng)根本就沒(méi)有列入會(huì)計(jì)資料中去。而審計(jì)人員的視線一旦離開(kāi)了三大會(huì)計(jì)報(bào)表與賬冊(cè)憑證,，似乎就像安泰俄斯離開(kāi)大地母親那樣,，登時(shí)失去了所有的力量，變得軟弱無(wú)力,。當(dāng)年,，安然公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)法斯托首先在1997年用懷特溫項(xiàng)目公司(whitewing,，意為‘清道夫’)小試牛刀,，通過(guò)技術(shù)安排，創(chuàng)立了懷特溫項(xiàng)目公司,。實(shí)際上,，“懷特溫是安然最大膽的資產(chǎn)負(fù)債表外交易之一。1997年建立時(shí)為安然公司的一個(gè)子公司,，而在1999年公司將合伙企業(yè)的一半控制權(quán)賣給未公開(kāi)名字的投資者后,，就完全將懷特溫從其賬本上劃掉了。建立公司的目的是為了購(gòu)買安然數(shù)以十億計(jì)的海外資產(chǎn),，將電廠,、管道和其他業(yè)績(jī)差的資產(chǎn)賣給懷特溫，而它以一批華爾街投資銀行的投資為后盾?！蓖ㄟ^(guò)這些安排,，法斯托看看利用表外融資的方式能否騙過(guò)這些審計(jì)人員。結(jié)果發(fā)現(xiàn),，那些安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所派出的審計(jì)人員除了低頭核對(duì)賬本之外,，心無(wú)旁騖，對(duì)表外交易一無(wú)所知,。于是乎,，這大大增加了法斯托的信心。在接下來(lái)的日子里,，這位“財(cái)務(wù)高手”先后安排了kJM1,、LJM2以及一大批的“猛禽公司”：如木狼、美洲野貓,、白鷺,、禿鷹、生牛皮,、太陽(yáng)舞,、黃松木、箭豬等,。這些稀奇古怪的公司,，統(tǒng)統(tǒng)成為法斯托賬外交易的工具。而正是這一大批公司,，不僅掩蓋了公司極高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),，又修飾他們?cè)静⒉焕硐氲呢?cái)務(wù)業(yè)績(jī)。而那些沉湎于賬表證的審計(jì)人員,，除了對(duì)停留在賬本上的會(huì)計(jì)利潤(rùn)表示首肯之外,，再也沒(méi)有其他任何的異議。因?yàn)?，企業(yè)通過(guò)“創(chuàng)新”,，發(fā)明了賬外交易這個(gè)秘密武器，已牢牢地戰(zhàn)勝了審計(jì)人員的傳統(tǒng)方法的局限性,，使他們毫無(wú)還手之力,，這不能不說(shuō)是傳統(tǒng)審計(jì)人員的一個(gè)悲哀。
(三)資產(chǎn)向無(wú)形發(fā)展,，負(fù)債與權(quán)益向不確定變化,，盤點(diǎn)或函證技術(shù)失靈
如果說(shuō)，審計(jì)人員第一大技術(shù)被人家死死地攻克了,，他們還有第二大技術(shù)：即對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的所有的有形項(xiàng)目,，一一進(jìn)行盤點(diǎn),，而對(duì)所有無(wú)形的項(xiàng)目，不管是權(quán)利,、還是義務(wù),，一一進(jìn)行函證。而其他兩大報(bào)表,，不管你如何干變?nèi)f化,，最終還是要入到資產(chǎn)負(fù)債表中去的。所以,，只要抓住了資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目余額的正確性,，多多少少還是能讓審計(jì)人員在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表表態(tài)時(shí)，心里有一絲底氣的,。然而,，在遇到了像中航油公司這樣的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)時(shí)，審計(jì)人員僅存的一絲底氣也蕩然無(wú)存了,。
中航油公司是中國(guó)航空油料集團(tuán)公司的海外控股公司,，其前身是成立于1993年5月的中國(guó)航空油料運(yùn)輸(新加坡)私人有限公司。主要做油品的進(jìn)出口業(yè)務(wù),。據(jù)查,，公司當(dāng)時(shí)主要資產(chǎn)都是看得見(jiàn)、摸得著的有形資產(chǎn),。因此,，當(dāng)時(shí)的審計(jì)人員還是很容易地到現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)過(guò)一一清點(diǎn)，或事后對(duì)債權(quán)債務(wù)進(jìn)行函證,，有把握地作出結(jié)論,，說(shuō)明該公司有多少資產(chǎn)、多少負(fù)債以及多少權(quán)益,。然而,，到了2003年，經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn),，新加坡公司在取得中國(guó)航油集團(tuán)公司授權(quán)后,，開(kāi)始做油品套期保值業(yè)務(wù)。這樣,，公司的主要資產(chǎn)是既看不見(jiàn),、也摸不著的金融工具,。實(shí)質(zhì)上,，金融工具是受若干變量影響而在未來(lái)日期進(jìn)行結(jié)算的合同，而這些合同從簽訂到結(jié)算,，不僅存在一個(gè)過(guò)程,，而且還存在很大的不確定性,。由于存在相當(dāng)多的不確定性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門一直猶猶豫豫地考慮,，能否將它們列入資產(chǎn)負(fù)債表,。因?yàn)椋@些所謂的資產(chǎn)或負(fù)債,，是既看不到,、也摸不著，且在資產(chǎn)負(fù)債表日既不是權(quán)利,、也不是義務(wù),，而只不過(guò)是未來(lái)可能要執(zhí)行的權(quán)利或義務(wù)罷了。一直到了1998年,，美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)才勉勉強(qiáng)強(qiáng)地將這些稱之為“金融工具”的合同列入所謂的資產(chǎn)與負(fù)債定義中去,。但這些資產(chǎn)與負(fù)債實(shí)在是一些經(jīng)不起檢驗(yàn)的合同或約定。因?yàn)?，它與傳統(tǒng)的資產(chǎn)或負(fù)債的概念相距太大,。在傳統(tǒng)的資產(chǎn)或負(fù)債的概念中，只有過(guò)去交易或交換,、能用貨幣計(jì)量,、能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益(或經(jīng)濟(jì)犧牲)的能力，才確認(rèn)為資產(chǎn)(或負(fù)債),。但現(xiàn)在這些交易或合同是沒(méi)有過(guò)去交易的,，它只是一種未來(lái)交易，且這種未來(lái)交易,，還是建立在某些可能變化的條件上,。這一切，對(duì)于檢驗(yàn)這些業(yè)務(wù)的審計(jì)人員來(lái)說(shuō),，要讀通或理解這些所謂的金融合同,，實(shí)在猶如讀天書般的困難。這些被稱之為“工具”的資產(chǎn)或負(fù)債,，正是通過(guò)其不確定性或復(fù)雜性,，給中航油公司安排其資產(chǎn)負(fù)債表，留下了無(wú)數(shù)的空間,。因?yàn)?，只要通過(guò)所謂的俱樂(lè)部來(lái)安排未來(lái)可能執(zhí)行的某些合同，中航油公司就可以莫名其妙地增加數(shù)以億計(jì)的利潤(rùn),，而審計(jì)人員如果想通過(guò)盤點(diǎn)與函證來(lái)查實(shí)是否有這些資產(chǎn)或負(fù)債時(shí),，宛如緣木求魚，南轅北轍,。于是,，通過(guò)金融工具這個(gè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)的安排,，一些造假的公司又牢牢地把審計(jì)人員的第二大技術(shù)攻克了。這又是審計(jì)人員沒(méi)有與時(shí)俱進(jìn)所帶來(lái)的悲哀,。
( 四)業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)狀況呈跳躍發(fā)展,，比率分析無(wú)用武之地
莫茨與夏拉夫在他們的名著《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中，曾對(duì)審計(jì)的基本前提,、也就是所謂的審計(jì)假設(shè)作出了一些設(shè)想,；其中，第六條是這樣假設(shè)的：“即缺乏確鑿的相反證據(jù)時(shí),，被審計(jì)單位過(guò)去被認(rèn)為是真實(shí)的東西,，將來(lái)仍然是真實(shí)的?！?br>該書認(rèn)為：審計(jì)人員如果發(fā)現(xiàn)管理者總是高估某些資產(chǎn)或者低估另一些資產(chǎn),，那么，在執(zhí)行檢查時(shí)他應(yīng)留心這一情況,。如果管理部門過(guò)去合理地購(gòu)置了設(shè)備資產(chǎn)或支付了廣告費(fèi)用,，那么，審計(jì)人員就可以放心地假設(shè)管理部門將來(lái)仍會(huì)如此镲可見(jiàn),，如同其他假設(shè)一樣,，如果放棄這條假設(shè)，審計(jì)即便不會(huì)成為不可能的事,，也會(huì)成為多余的事,。只有承認(rèn)這一假設(shè)，才能為確定審計(jì)人員的責(zé)任范圍提供重要的界限,，才能根據(jù)前車之鑒預(yù)測(cè)未來(lái),，判斷審計(jì)業(yè)務(wù)的義務(wù)范圍提供基礎(chǔ)。于是,，在上述假設(shè)的基礎(chǔ)上,，審計(jì)人員發(fā)明了分析性程序：即通過(guò)數(shù)據(jù)的邏輯關(guān)系及相互之間的比例，將現(xiàn)在的數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)對(duì)比,，以不尋常的變化來(lái)發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索,，繼而找出審計(jì)重點(diǎn)并進(jìn)行審核，作出相關(guān)結(jié)論,。這一大技術(shù)往往成為審計(jì)人員一劍封喉的最后絕招,。例如，1990年發(fā)生的美國(guó)ZZZZ公司案中,，有關(guān)人士就是通過(guò)比率分析,，指出該公司的不正常變化，從而最后揭露出該公司會(huì)計(jì)造假案情,。
然而,，進(jìn)入21世紀(jì)后,，經(jīng)濟(jì)發(fā)展突飛猛進(jìn),，使得許多企業(yè)的發(fā)展呈跳躍狀態(tài),。特別是一些擁有特殊資源的企業(yè)，任何經(jīng)濟(jì)奇跡都可能發(fā)生,。因此,，對(duì)于這些企業(yè)來(lái)說(shuō)，用分析性程序來(lái)發(fā)現(xiàn)不規(guī)則的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,，是毫無(wú)用處的,。如此次的中航油事件，當(dāng)陳久霖1997年來(lái)到中航油時(shí),，公司只有兩名人員,、沒(méi)有辦公場(chǎng)所、欠債10．8萬(wàn)新元,，還清債務(wù)后的啟動(dòng)資金只有38．4萬(wàn)新元,，而采購(gòu)一船航油需要600-1000萬(wàn)美元。當(dāng)時(shí),，又恰逢亞洲金融危機(jī),，供應(yīng)商沒(méi)有因?yàn)閲?guó)資背景給予放賬；銀行也沒(méi)有因?yàn)閲?guó)資背景提供貸款,。在資金嚴(yán)重短缺的背景下,，陳久霖利用中航油所擁有的“航油專營(yíng)權(quán)”想出了許多辦法，進(jìn)行“業(yè)務(wù)創(chuàng)新”,。其中包括請(qǐng)求國(guó)內(nèi)有資信的企業(yè)幫助“過(guò)賬”,，即先講好條件，然后請(qǐng)賣家先將油品賣給國(guó)內(nèi)有實(shí)力的企業(yè)(但這些企業(yè)其實(shí)并不具備“專營(yíng)權(quán)”),，中航油再?gòu)膰?guó)內(nèi)企業(yè)買進(jìn)(先提貨后付款,，可以利用時(shí)間差賺錢)并支付一定的費(fèi)用，這招很快拉來(lái)了大批業(yè)務(wù),。截止2005年年初,，中國(guó)航油的凈資產(chǎn)已經(jīng)從1997年的16．8萬(wàn)美元增加到1．35億美元，增幅高達(dá)800倍,。由于是創(chuàng)新行業(yè),，加上市場(chǎng)對(duì)這些不著邊際的新興業(yè)務(wù)的過(guò)高期望，使得任何不符合邏輯的變化都能找到合理依據(jù),。在這樣的情況下,，審計(jì)人員的最后一道技術(shù)也失靈了，中航油悲劇也理所當(dāng)然地發(fā)生了,。
三,、COSO報(bào)告的頒布與審計(jì)技術(shù)的更新
(一)COSO新報(bào)告的頒布
針對(duì)如此眾多的審計(jì)失敗案例,，有關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)開(kāi)始反省傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)所帶來(lái)的局限性。于是,，如何針對(duì)不斷變化的外部環(huán)境來(lái)改變傳統(tǒng)的審計(jì)方法,，就成為當(dāng)務(wù)之急。2004年10月美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)提出的COSO新報(bào)告《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——總體框架》(EnterpriseRisk Management-IntegratedFramework),引起了審計(jì)職業(yè)界的廣泛關(guān)注,。這份報(bào)告打破了傳統(tǒng)的內(nèi)部控制內(nèi)容,，將公司治理與內(nèi)部控制結(jié)合得更加緊密。報(bào)告要求審計(jì)人員不能僅關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表本身,，而應(yīng)將注意力更多地放在企業(yè)可能出現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)上,。充分理解該報(bào)告內(nèi)容，可為審計(jì)人員的技術(shù)更新奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ),。
該份新報(bào)告主要包括概要,、ERM(Enterprise RiskManagement)的意義、框架概覽,、要素,、局限性、相關(guān)責(zé)任等章節(jié),。其中主要內(nèi)容有：
1．關(guān)于ERM的定義
新報(bào)告將ERM定義為：“ERM是一個(gè)受企業(yè)董事會(huì),、管理層和其他人士影響的過(guò)程，運(yùn)用于制定戰(zhàn)略之中,，并且貫穿整個(gè)企業(yè),，用以識(shí)別可能影響該企業(yè)的潛在事項(xiàng)，并且將風(fēng)險(xiǎn)控制在風(fēng)險(xiǎn)偏好的范圍之內(nèi),，為達(dá)到實(shí)體目標(biāo)提供合理的保證,。”
2．關(guān)于ERM的目標(biāo)
新報(bào)告提出ERM的目標(biāo)有四類：(1)最高層次的目標(biāo)——戰(zhàn)略目標(biāo),，它與企業(yè)的使命相關(guān),，并且支持完成該使命；(2)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)——有效和高效的使用資源,；(3報(bào)告目標(biāo)——報(bào)告的可依賴性,；(4)合法性——遵守相關(guān)法律和規(guī)則。
3．關(guān)于ERM的要素
ERM分為八個(gè)要素,，即內(nèi)部環(huán)境,、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別,、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通,、監(jiān)控等八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素,，各要素貫穿在企業(yè)的管理過(guò)程之中。
在新COSO報(bào)告中,，要素和目標(biāo)的關(guān)系被描述為一個(gè)三維矩陣,，一維是八個(gè)要素，一維是四種類型的目標(biāo),，第三維是組織單元——組織層面,、分部,、經(jīng)營(yíng)單元,、子公司。根據(jù)不同層級(jí)的組織單元,，不同的組織目標(biāo)和不同的要素控制風(fēng)險(xiǎn)能力是不同的,。每一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)要素都和四類目標(biāo)相關(guān)，例如,，財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的數(shù)據(jù)作為信息和溝通的一部分,，它們?cè)趹?zhàn)略設(shè)定和有效管理商業(yè)運(yùn)作、報(bào)告的有效性和遵循法律等各個(gè)目標(biāo)中都是需要的,。而每一類目標(biāo)也與八個(gè)要素都相關(guān),。
該報(bào)告的主要變化有：第一，將內(nèi)部控制的重心向上移,，移向董事會(huì)或更高層次,，并由企業(yè)的經(jīng)營(yíng)向戰(zhàn)略變化。第二,，要求不僅控制會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容,，也要向非財(cái)務(wù)信息發(fā)展。第三,，始終將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)作為控制的核心,。因?yàn)椋挥衅髽I(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),，才會(huì)最終導(dǎo)致審計(jì)失敗并產(chǎn)生嚴(yán)重后果,。
從上述新報(bào)告的頒布可以看出，傳統(tǒng)的審計(jì)對(duì)象發(fā)生了根本性的變化,，因此,，與此有關(guān)的審計(jì)技術(shù)也開(kāi)始發(fā)生變革。
(二)審計(jì)技術(shù)的更新
隨著新報(bào)告的頒布,，國(guó)際審計(jì)職業(yè)界對(duì)審計(jì)技術(shù)作了一些更新,，這些更新包括：
1．內(nèi)部控制模式的改變
將傳統(tǒng)的內(nèi)部控制的模式“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)”取消，取而代之的是“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。這種內(nèi)部控制模式的重新定義主要是告誡審計(jì)人員,，其主要目標(biāo)是要防止出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào),，而不是其他。
2．變更審計(jì)業(yè)務(wù)流程與程序
新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：(1)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,，包括內(nèi)部控制(目的是為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)),。此處將審計(jì)程序稱為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”(riskassess一Enterprise RiskManagement）(2)(必要時(shí))控制測(cè)試(目的是為了測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性,，并據(jù)此一并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)),；(3)實(shí)質(zhì)性測(cè)試(目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))。新準(zhǔn)則把第(2),、(3)程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”(furtherauditprocedures),，并指出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,，分別評(píng)估出財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，從而有助于審計(jì)人員更有針對(duì)性地采取不同的有效應(yīng)對(duì)措施。新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性,，要求審計(jì)人員以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作,，充分考慮可能存在導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。
我們認(rèn)為：如果審計(jì)人員真正消化了這些變化,，并將其正確地貫徹到審計(jì)程序中去,，那么，審計(jì)失敗的案例必將大大減少,。我們期待著這一結(jié)果,。
四、小結(jié)
由此可見(jiàn),，盡管審計(jì)人員經(jīng)過(guò)近二百年的錘煉,，掌握了針對(duì)假賬的傳統(tǒng)審計(jì)四大技術(shù)，但在不斷變幻的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,，特別是面對(duì)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)條件下的,、以創(chuàng)業(yè)性管理層為主導(dǎo)的公司結(jié)構(gòu)，審計(jì)人員的傳統(tǒng)技術(shù)很容易失敗,，而且,，敗得非常慘烈。因此,，在提倡企業(yè)創(chuàng)新過(guò)程中,，與此相關(guān)的行業(yè)如何應(yīng)變創(chuàng)新環(huán)境，如何保持與時(shí)俱進(jìn)的技術(shù)與手段,，上述分析給我們提供了一個(gè)頗有意義的借鑒,。會(huì)計(jì)是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的,，而審計(jì)卻是鑒證這一反映是否真實(shí)與公允的。如果通過(guò)業(yè)務(wù)“創(chuàng)新”而使得會(huì)計(jì)反映變得模糊不清,，或者有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)根本就不列入會(huì)計(jì)信息中去,，而此時(shí)仍要求審計(jì)人員用傳統(tǒng)的技術(shù)方法來(lái)正確鑒證會(huì)計(jì)信息所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實(shí)與公允，無(wú)疑是緣木求魚了,。我們應(yīng)該清醒地認(rèn)識(shí)到這一問(wèn)題的根源并研究相應(yīng)的對(duì)策,。
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