建筑企業(yè)是勞動密集型行業(yè),，對建筑企業(yè)而言，勞務(wù)成本占總成本的20%-30%,，勞務(wù)分包是建筑施工中把技術(shù)和管理轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的末端組織,，是工程項(xiàng)目管理中最關(guān)鍵、最活躍,、也最不穩(wěn)定的因素之一,。自2016年5月1日起建筑業(yè)“營改增”后，探索建筑企業(yè)勞務(wù)分包管理模式,，對建筑企業(yè)在激烈市場競爭中提高分包成本的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額,，有效降低建筑企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，尤顯重要,。本文將對“營改增”后針對建設(shè)工程勞務(wù)分包不同模式產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析,，并提出一些防范對策。

一,、建設(shè)工程勞務(wù)分包及模式

勞務(wù)分包是指施工總承包企業(yè)或者專業(yè)承包企業(yè)將其承接工程中的人工作業(yè)發(fā)包給勞務(wù)企業(yè)來完成,。對于總承包工程來說,，勞務(wù)分包工作是其重要組成部分，是否管理好勞務(wù)分包工作,，不但影響總包工程的進(jìn)度質(zhì)量,，還會影響總承包單位的信譽(yù)?？偝邪髽I(yè)或?qū)I(yè)承包企業(yè)與勞務(wù)分包企業(yè)通過簽訂勞務(wù)分包合同明確雙方合作關(guān)系,，勞務(wù)分包內(nèi)容一般為工程施工的勞務(wù)作業(yè)，主要包含人工費(fèi),、二三項(xiàng)材料費(fèi)及小型機(jī)具使用費(fèi)等,。雙方通過定期驗(yàn)工計(jì)價進(jìn)行結(jié)算和支付?！盃I改增”后,，勞務(wù)分包企業(yè)屬于提供建筑服務(wù)的納稅人建筑企業(yè)，勞務(wù)分包企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人,，將直接影響建筑企業(yè)的分包成本,。

就建設(shè)工程勞務(wù)分包模式來說，具體可分為以下三種：

（一）傳統(tǒng)勞務(wù)分包模式

1,、“勞務(wù)小清包”,。具有勞務(wù)分包資質(zhì)的企業(yè)實(shí)現(xiàn)人工費(fèi)、小型機(jī)具費(fèi),、零星材料等包干的分包模式,。這種分包模式的主材、混凝土,、大型機(jī)械設(shè)備和臨時設(shè)施等均由建筑企業(yè)提供,。

2、“勞務(wù)大清包”,。具有勞務(wù)分包資質(zhì)的企業(yè)實(shí)行人工費(fèi),、混凝土損耗、鋼材損耗,、模板,、周轉(zhuǎn)材料、零星材料,、機(jī)具設(shè)備及臨時設(shè)施費(fèi)等包干的分包模式,。這種模式下，建筑企業(yè)只提供鋼材,、混凝土,。

3、“勞務(wù)清包工”。具有勞務(wù)分包資質(zhì)的企業(yè)實(shí)行純?nèi)斯べM(fèi)包干的承包模式,。這種模式下,，建筑企業(yè)提供全部材料。以上三種模式是建筑企業(yè)勞務(wù)分包的合法模式,，被普遍使用,。

實(shí)踐中，勞務(wù)分包往往出現(xiàn)名為勞務(wù)分包,，實(shí)為轉(zhuǎn)包或者建筑企業(yè)自行用工但找勞務(wù)公司虛假開票等違法情形。對于建筑企業(yè)自行用工卻找勞務(wù)公司虛假開具增值稅發(fā)票的行為,，屬于違法犯罪行為,，可能以虛開增值稅專用發(fā)票罪予以追究刑事責(zé)任（最高刑期為無期徒刑），因此建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)完全規(guī)避,。

勞務(wù)分包實(shí)質(zhì)是建筑企業(yè)將相關(guān)經(jīng)營難題及風(fēng)險轉(zhuǎn)移給建筑勞務(wù)公司,，建筑勞務(wù)公司只有大幅增加報價費(fèi)用，由此導(dǎo)致建筑企業(yè)成本大幅增加,。建筑企業(yè)要選擇最合適的勞務(wù)分包模式,，就需要對“營改增”后建筑勞務(wù)公司的增值稅征收情況全面了解，才能在選擇勞務(wù)分包模式時了然于胸,。對于建筑企業(yè)而言,，是選用一般納稅人的建筑勞務(wù)公司，還是選用小規(guī)模納稅人或“清包工”方式,，要具體測算成本費(fèi)用,。對于建筑勞務(wù)公司而言，“營改增”以后,，建筑勞務(wù)公司開具增值稅專用發(fā)票按照11%的征收率征稅,，可以抵扣；清包工方式,、甲供材方式或小規(guī)模納稅人按照3%征收率征稅,，則不能抵扣。營改增之前,，建筑勞務(wù)公司按照3%征收營業(yè)稅,，不能抵扣。由于建筑勞務(wù)公司開具增值稅專用發(fā)票按照11%的征收率征稅,，因此若建筑勞務(wù)公司有超過8%的進(jìn)項(xiàng)稅額,，則建筑勞務(wù)公司開具稅率11%的增值稅專用發(fā)票就更劃算。若建筑勞務(wù)公司沒有超過8%的進(jìn)項(xiàng)稅額,，則建筑公司最好按照清包工方式或甲供材方式或小規(guī)模納稅人按照3%稅率以簡易方法計(jì)稅,，否則建筑勞務(wù)公司將較營改增前多承擔(dān)稅費(fèi)。問題是建筑勞務(wù)公司開具稅率11%的增值稅專用發(fā)票繳納增值稅后，可能由于其本身業(yè)務(wù)十分單純,，其本身的成本費(fèi)用又是以不能抵扣的工人工資,、社保費(fèi)用為主，很難取得可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,，進(jìn)而導(dǎo)致單純的建筑勞務(wù)公司增值稅相比以前的營業(yè)稅大幅增加,，因此建筑勞務(wù)公司若采用一般計(jì)稅方法，必須進(jìn)行適當(dāng)?shù)囟悇?wù)籌劃,。

（二）其他勞務(wù)分包模式

1,、勞務(wù)派遣模式。勞務(wù)派遣是指建筑企業(yè)與勞務(wù)派遣單位簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議,，勞務(wù)派遣單位派遣人員到建筑企業(yè),，從事建筑企業(yè)安排的工作內(nèi)容的一種勞務(wù)用工形式。但《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》明確規(guī)定用工單位使用的被派遣勞動者數(shù)量不得超過其用工總量的10%,，勞務(wù)派遣員工只能在“臨時性,、輔助性、替代性”崗位任職且用工時間不能超過6個月,，如果違反這些規(guī)定就可能導(dǎo)致出現(xiàn)建筑企業(yè)直接與勞動者形成事實(shí)上勞動關(guān)系的法律后果,。因此，勞務(wù)派遣模式只能是建筑企業(yè)補(bǔ)充或次要的勞務(wù)用工方式,。

根據(jù)國家財稅總局財稅2016年36號文件和財稅2016年47號文件的相關(guān)規(guī)定,，“營改增”以后勞務(wù)派遣公司按照6%的征收率開具增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)的人工費(fèi)可以抵扣6%,，但勞務(wù)派遣公司也可以選擇差額計(jì)稅,，就是勞務(wù)派遣公司向用人單位取得的勞務(wù)派遣費(fèi)用減去被派遣人員的工資保險福利費(fèi)用，得到的差額部分采用簡易計(jì)稅,，按照5%征稅,。差額部分可以開具增值稅專用發(fā)票用于抵扣，但被派遣人員的工資保險福利費(fèi)用（占勞務(wù)派遣費(fèi)用的絕大多數(shù)）只能開具增值稅普通發(fā)票而不能抵扣,。這也導(dǎo)致勞務(wù)派遣模式在稅負(fù)上沒有明顯優(yōu)勢供建筑企業(yè)選擇,。

2、內(nèi)部作業(yè)隊(duì)伍模式,。內(nèi)部作業(yè)層隊(duì)伍形式勞務(wù)分包,，是由建筑企業(yè)的項(xiàng)目部與內(nèi)部作業(yè)隊(duì)伍簽訂內(nèi)部經(jīng)濟(jì)承包協(xié)議，以工資單形式結(jié)算和支付,。由于企業(yè)內(nèi)部勞務(wù)用工的管理,，出現(xiàn)集體勞動合同、內(nèi)部作業(yè)隊(duì),、班組勞務(wù)承包合同或計(jì)件績效管理等新型形式,。

3、非法轉(zhuǎn)包、違法分包,、掛靠等模式,。非法轉(zhuǎn)包，指承包單位承包建設(shè)工程后,，不履行合同約定的責(zé)任和義務(wù),，將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)給他人或者將其承包的全部建設(shè)工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)給其他單位承包的行為。違法分包,，是指勞務(wù)作業(yè)承包人將其承包的勞務(wù)再分包以及勞務(wù)作業(yè)承包人除計(jì)取勞務(wù)作業(yè)費(fèi)用外,，還計(jì)取主要建筑材料款和大中型施工機(jī)械設(shè)備費(fèi)用等行為；掛靠,，指沒有資質(zhì)的實(shí)際施工人借用有資質(zhì)的建筑施工企業(yè)名義進(jìn)行工程建設(shè)的行為,。為規(guī)范建筑工程施工發(fā)承包活動，在《建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認(rèn)定查處管理辦法》中對非法轉(zhuǎn)包,、違法分包,、掛靠等違法行為的具體構(gòu)成進(jìn)行了明確規(guī)定,。

具體而言,，在全額轉(zhuǎn)包或提點(diǎn)大包的情況下，一方面,，建筑企業(yè)因無法取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票,，導(dǎo)致稅負(fù)增加，增加幅度甚至超過收取的管理費(fèi)或利潤,，從而使利潤大額縮水,，甚至出現(xiàn)虧損。另一方面,，如果雙方簽訂的合同中約定建筑企業(yè)提取的管理費(fèi)為不含稅價格,，意味著所有稅負(fù)由勞務(wù)分包企業(yè)承擔(dān)，勞務(wù)分包企業(yè)的預(yù)期收益將因此降低,，收益降低直接導(dǎo)致偷工減料等影響質(zhì)量和安全的行為發(fā)生,。在掛靠項(xiàng)目實(shí)施時，為降低采購成本,，掛靠單位購買材料時,，往往不開具增值稅專用發(fā)票，被掛靠單位就不能獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣發(fā)票,，稅負(fù)自然會提高,；而開具增值稅專用發(fā)票，材料供應(yīng)商往往要求加價,，則掛靠方利潤減少,，亦會導(dǎo)致偷工減料等影響質(zhì)量和安全的行為發(fā)生，此時被掛靠單位有可能選擇鋌而走險，通過非法途徑獲得可抵扣專票,，但因缺乏真實(shí)的交易行為,，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，有承擔(dān)刑事責(zé)任的風(fēng)險,。因此,，以上非法模式在“營改增”領(lǐng)域，由于無法建立增值稅抵扣鏈條,，實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,，從而將無法生存。

（三）直接勞務(wù)合同模式

對施工工程中急需的緊缺工種,、特殊工種及有資格的技術(shù)工人,，從社會上短期聘用，與其個人簽訂勞動合同,，以及建筑企業(yè)與勞務(wù)人員由于項(xiàng)目急需而簽訂勞動合同建立勞動關(guān)系的模式,。建筑企業(yè)普遍對大量頻繁簽訂勞動合同、辦理社保,、勞動關(guān)系管理,、工傷、個稅,、裁員,、工程結(jié)束后勞動關(guān)系終止等有所顧慮，不習(xí)慣或不愿意大規(guī)模采用此種模式,，但是,，建筑企業(yè)作為勞動密集型企業(yè)需要根據(jù)工程施工的具體情況進(jìn)行人員調(diào)配，已達(dá)到工程施工順利進(jìn)行?，F(xiàn)階段,，勞動力資源逐漸減少、成本逐年上升,、比重越來越大的情形下,，如何提高勞動生產(chǎn)率、提高企業(yè)核心競爭力是建筑企業(yè)亟待解決的難題,。

二,、營改增對建設(shè)工程勞務(wù)分包的影響

（一）對傳統(tǒng)勞務(wù)分包模式的影響

第一，營改增后,，勞務(wù)分包企業(yè)屬于提供建筑服務(wù)的納稅人建筑企業(yè),，勞務(wù)分包企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，將直接影響建筑企業(yè)的分包成本,。營改增后,，按凈價簽訂勞務(wù)分包合同,，如果勞務(wù)分包企業(yè)仍不開具增值稅專用發(fā)票給建筑企業(yè)，建筑企業(yè)的分包成本將無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣且不能實(shí)現(xiàn)差額計(jì)稅,，增加建筑企業(yè)增值稅稅負(fù),。并且，因勞務(wù)分包成本沒有增值稅發(fā)票,，分包成本不得在建筑企業(yè)的企業(yè)所得稅前扣除,。如果要求勞務(wù)分包企業(yè)開具增值稅發(fā)票給建筑企業(yè)，勞務(wù)分包方可能要求建筑企業(yè)對其繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)補(bǔ)償,，從而使建筑企業(yè)的成本增加,。

第二，分包結(jié)算滯后導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不及時,。建筑企業(yè)和勞務(wù)分包企業(yè)之間存在驗(yàn)工計(jì)價滯后或勞務(wù)費(fèi)拖欠等情況,，導(dǎo)致勞務(wù)分包企業(yè)因建筑企業(yè)不及時驗(yàn)工計(jì)價并拿到已完工程計(jì)價款，造成不能及時取得勞務(wù)分包企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票,，從而不能及時抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,，建筑企業(yè)要墊付本該抵扣的增值稅，造成前期資金壓力較大,。

第三,，因勞務(wù)分包方資質(zhì)和能力問題不能開具增值稅專用發(fā)票。對于目前只能提供服務(wù)業(yè)統(tǒng)一發(fā)票的勞務(wù)分包方,，在“營改增”后仍然只能按服務(wù)業(yè)開具發(fā)票,，不能向建筑企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票,，造成建筑企業(yè)將無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,。

（二）對勞務(wù)派遣形式的影響

勞務(wù)派遣是建筑企業(yè)與具有勞務(wù)派遣資質(zhì)的勞務(wù)企業(yè)簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，由勞務(wù)公司派遣勞務(wù)人員到建筑企業(yè)進(jìn)行勞務(wù)作業(yè),。這種形式下,，一方面，因勞務(wù)派遣企業(yè)不具備建筑施工資質(zhì),，在“營改增”后,，勞務(wù)派遣企業(yè)不能開具建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，總承包企業(yè)因不能取得增值稅專票而無法對這部分勞務(wù)分包成本抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,，在一定程度上增加了建筑企業(yè)的增值稅稅負(fù),；另一方面，具有建筑勞務(wù)資質(zhì)的勞務(wù)派遣企業(yè),，因勞務(wù)派遣企業(yè)一般選擇差額計(jì)稅,，從而導(dǎo)致建筑企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣降低。

（三）對綜合作業(yè)隊(duì),、專業(yè)作業(yè)隊(duì)形式的內(nèi)部作業(yè)隊(duì)伍的影響

總承包企業(yè)為了培養(yǎng)自己的作業(yè)層隊(duì)伍及規(guī)避勞務(wù)用工風(fēng)險,，內(nèi)部成立綜合作業(yè)隊(duì),、專業(yè)作業(yè)隊(duì)承擔(dān)急、難,、險,、重施工任務(wù)。因內(nèi)部作業(yè)隊(duì)伍無法取得工商注冊登記,，無相關(guān)資質(zhì)證照,，不能開具增值稅專用發(fā)票，故建筑企業(yè)支付的人工費(fèi)無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,。

（四）對掛靠隊(duì)伍的影響

所謂掛靠隊(duì)伍,，是指作業(yè)隊(duì)伍掛靠于身份合法且具有勞務(wù)分包資質(zhì)的施工企業(yè)，并以該企業(yè)名義在總承包企業(yè)承擔(dān)勞務(wù)分包任務(wù),?？偝邪髽I(yè)與被掛靠企業(yè)簽訂勞務(wù)分包合同，并取得被掛靠企業(yè)開具的發(fā)票,，但在分包價款由總承包企業(yè)直接支付給掛靠隊(duì)伍情形下,，收款方與合同主體、發(fā)票開具主體不一致,，造成業(yè)務(wù)流,、資金流、發(fā)票流“三流不合一”,，這種形式給總承包企業(yè)帶來了法律風(fēng)險和后期的審計(jì)風(fēng)險,。

（五）直接勞動合同模式的影響

建筑企業(yè)直接向勞務(wù)員工支付工資，本身不需要繳納任何增值稅,，由此導(dǎo)致該部分費(fèi)用（含個稅）在建筑企業(yè)向建設(shè)單位開具的增值稅專用發(fā)票的稅額中不能抵扣,。但由于國家個稅起點(diǎn)較低，在勞務(wù)員工工資較高的情況下可能面臨較重的個稅成本,。

三,、對策

（一）修訂勞務(wù)分包合同，約定按合同辦理驗(yàn)工計(jì)價手續(xù),，并增加要求勞務(wù)分包企業(yè)提供增值稅專用發(fā)票條款,。一方面，建筑企業(yè)應(yīng)修改合同條款,，將分包價格條款改為含稅價格,，明確先開票后付款；明確勞務(wù)分包方提供發(fā)票的類型,、適用稅率及提供時間等,，并約定勞務(wù)分包方必須在驗(yàn)工計(jì)價確認(rèn)后一定時間內(nèi)開具增值稅專用發(fā)票；明確總承包企業(yè)在取得發(fā)票后,，再向其撥付驗(yàn)工計(jì)價款,。另一方面,，還要嚴(yán)格按合同約定及時對勞務(wù)分包企業(yè)辦理驗(yàn)工計(jì)價手續(xù)，避免因自身原因造成勞務(wù)分包方增值稅發(fā)票開具不及時,。

（二）在實(shí)行按3%增值稅稅率進(jìn)行簡易征收的情況下,，建議采用“清包工”模式。分包內(nèi)容僅僅為人工費(fèi),，總承包企業(yè)自行采購分包工程所需的包含二三項(xiàng)料,、小型機(jī)具在內(nèi)的材料和設(shè)備等，并取得增值稅專用發(fā)票,，增加建筑企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,，且建筑企業(yè)的人工費(fèi)可以抵扣3%。

（三）在實(shí)行11%增值稅稅率模式下,，建議采用擴(kuò)大勞務(wù)分包模式,，將低稅率材料納入勞務(wù)分包范圍。應(yīng)充分考慮將部分預(yù)計(jì)不能取得增值稅專用發(fā)票的材料費(fèi),、設(shè)備租賃費(fèi)等納入勞務(wù)分包范圍,，由分包方統(tǒng)一開具增值稅專用發(fā)票，從而抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,。但勞務(wù)分包企業(yè)會提出增加費(fèi)用成本,，這就要求建筑公司統(tǒng)籌管理做好談判準(zhǔn)備。

（四）通過勞務(wù)分包模式規(guī)范勞務(wù)派遣和內(nèi)部勞務(wù)分包管理,?？偝邪髽I(yè)應(yīng)當(dāng)限定使用勞務(wù)派遣用工，可以參股成立施工勞務(wù)企業(yè),，或者與外部成熟的施工勞務(wù)企業(yè)建立合作關(guān)系,，將勞務(wù)派遣用工轉(zhuǎn)換成由施工勞務(wù)企業(yè)承擔(dān)的勞務(wù)分包。對于內(nèi)部勞務(wù)分包,，可由施工勞務(wù)企業(yè)提供勞務(wù)資源和班組,，使綜合作業(yè)隊(duì),、專業(yè)作業(yè)隊(duì)等內(nèi)部作業(yè)隊(duì)伍以施工勞務(wù)企業(yè)名義,，與建筑企業(yè)簽訂勞務(wù)分包合同。在分包合同中建筑企業(yè)將部分預(yù)計(jì)不能取得增值稅專用發(fā)票的材料費(fèi),、設(shè)備租賃費(fèi)等納入勞務(wù)分包范圍,，由施工勞務(wù)企業(yè)向建筑企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，從而抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,。

（五）規(guī)范勞務(wù)分包掛靠管理,。建筑業(yè)“營改增”后，建筑企業(yè)應(yīng)選擇具有勞務(wù)作業(yè)資質(zhì)的公司為勞務(wù)分包企業(yè),，盡量避免與掛靠單位進(jìn)行勞務(wù)分包合作,。如果建筑企業(yè)必須選擇掛靠的分包隊(duì)伍合作,，建筑企業(yè)應(yīng)按照稅法、財務(wù)等方面管理規(guī)定,，規(guī)范合同,、發(fā)票、資金及核算管理,，與被掛靠方簽訂分包合同,，辦理驗(yàn)工計(jì)價手續(xù)，由被掛靠方向建筑企業(yè)開具建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票,，建筑企業(yè)將計(jì)價款打至被掛靠方的銀行賬戶,，以滿足增值稅下業(yè)務(wù)流、資金流,、發(fā)票流“三流合一”的要求,，從而取得合法有效的增值稅發(fā)票，實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,。不能以委托付款方式支付給分包方,。同時，建筑企業(yè)也可規(guī)避勞務(wù)分包法律風(fēng)險和后期的審計(jì)風(fēng)險,。

建設(shè)工程勞務(wù)分包,，作為建設(shè)工程施工中一種重要的分包模式，風(fēng)險與效益如影隨形,。建筑企業(yè)既需要對勞務(wù)分包模式風(fēng)險進(jìn)行風(fēng)險識別,、風(fēng)險評估和制定風(fēng)險策略，也需要在勞務(wù)分包模式上發(fā)現(xiàn)成本效益,、增值效益和管理效益,，從而提升建筑企業(yè)核心競爭力。因此,，合法化,、規(guī)范化經(jīng)營是企業(yè)適應(yīng)時代發(fā)展的長久之計(jì)，是促進(jìn)建筑業(yè)健康有序發(fā)展的必由之路,。