簡介

2016年4月12日國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了新收入準則（IFRS 15）的更新，同時美國財務會計準則委員會（FASB）分別于2016年3月17日及2016年4月14日發(fā)布了新收入準則（議題606）的更新（2016-08）及（2016-10）,。IASB和FASB的新收入準則更新保持了一致,，但并非完全相同。更新內容并沒有改變新收入準則的核心原則,，只是明確了主要責任人與代理人的判斷,、識別履約義務和許可的實施指引。該更新與新收入準則同時生效實施,。本文主要介紹新收入準則更新中主要責任人與代理人判斷的實施指引,。

更新主要內容為：

· 企業(yè)需要針對向客戶提供每一項可明確區(qū)分的商品或服務確定是主要責任人還是代理人，如果合同中包括一項以上的特定商品或服務,，那么企業(yè)可能是一些商品或服務的主要責任人，是其他商品或服務的代理人,。

· 為了確定承諾的履約義務的性質,，企業(yè)應當：

1. 確定提供給客戶的特定商品或服務（例如，可能是第三方提供商品或服務的權利）,；

2. 評估企業(yè)在將商品或服務轉移給客戶之前是否控制每一項特定的商品或服務,。

· 當向客戶提供商品或服務涉及第三方時，取得以下任一控制權的企業(yè)是主要責任人：

1. 企業(yè)自第三方取得商品或其他資產控制權后,，再轉讓給客戶,；

2. 企業(yè)自第三方取得其所提供服務的控制權后，能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務,；

3. 企業(yè)自第三方取得商品或服務控制權后,，通過提供重大的服務將該商品或服務與其他商品或服務整合成某組合產出轉讓給客戶,。

· 評價控制的跡象，這些跡象用以幫助企業(yè)確定在指定商品或服務交付給客戶之前,，是否控制商品或服務,。判斷跡象不是凌駕于控制原則之上，也不是獨立的,，不能被視為一個需要符合所有情況的標準清單,。根據不同的事實情況，考慮一個或一個以上跡象通常有助于判斷是否控制,。

一,、更新背景

2014年5月28日，FASB和IASB發(fā)布了趨同的新收入準則,。為了解決新收入準則實施中可能產生的潛在問題并幫助利益相關者更好地理解新收入準則,，FASB和IASB于2014年6月共同設立了聯合過渡資源小組（TRG）。TRG并不發(fā)布官方的應用指引,，而是向FASB和IASB反饋意見,，由FASB和IASB決定對每個實施中的潛在問題采取哪種行動。

2014年7月18日的TRG會議上討論了收入應按總額確認還是凈額確認的問題,。一些利益相關者提出問題,，是否控制總是決定企業(yè)是主要責任人或者代理人的基礎，控制的原則和跡象如何一起發(fā)揮作用,，當涉及無形商品或服務時如何應用控制原則,。TRG成員向FASB和IASB報告了主要責任人與代理人判斷指引在執(zhí)行中存在的問題，主要包括：

（1）識別企業(yè)在判斷自身是主要責任人還是代理人時所采用的計量單元,；

（2）確定提供給客戶的商品或服務的性質（例如,，是商品、服務還是商品或服務的使用權）,；

（3）針對某些類型的交易應用控制原則,，如服務安排；

（4）控制原則與幫助評估主要責任人與代理人的跡象之間的相互影響,。

關于該問題,，FASB和IASB都同意修訂現行的示例并增加新的示例。

二,、新收入準則更新

（一）主要責任人與代理人的考慮

當有另一方參與向客戶提供商品或服務時,，企業(yè)需按要求確定其向客戶所做承諾的履約義務的性質，如果是自身直接向客戶提供指定的商品或服務,，那么企業(yè)為主要責任人,，如果安排另一方向客戶提供商品或服務，那么企業(yè)為代理人。企業(yè)需要針對向客戶提供每一項可明確區(qū)分的商品或服務確定是主要責任人還是代理人,，如果合同中包括一項以上的特定商品或服務,，那么企業(yè)可能是一些商品或服務的主要責任人，是其他商品或服務的代理人,。

為了確定承諾的履約義務的性質,，企業(yè)應當：

（1）確定提供給客戶的特定商品或服務（例如，可能是第三方提供商品或服務的權利）,；

（2）評估企業(yè)在將商品或服務轉移給客戶之前是否控制每一項特定的商品或服務,。

（二）主要責任人的確定

如果企業(yè)在將商品或服務轉移給客戶之前控制特定的商品或服務，那么企業(yè)是主要責任人,。但是,，企業(yè)僅是在法律權利轉移給客戶之前暫時取得商品的法律權利，那么企業(yè)并不一定控制該特定商品,。企業(yè)可以通過自身提供特定的商品或服務來履行履約義務,，也可以安排第三方代表其履行履約義務。

當向客戶提供商品或服務涉及第三方時,，取得以下任一控制權的企業(yè)是主要責任人：

（1）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產控制權后,，再轉讓給客戶；

（2）企業(yè)自第三方取得其所提供服務的控制權后,，能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務,；

（3）企業(yè)自第三方取得商品或服務控制權后，通過提供重大的服務將該商品或服務與其他商品或服務整合成某組合產出轉讓給客戶,。例如,，如果企業(yè)提供的一項重要服務是將第三方提供的商品或服務整合成與客戶簽訂的特定商品或服務，那么企業(yè)在商品或服務轉移給客戶之前控制該特定的商品或服務,。因為企業(yè)首先控制了特定商品或服務的投入,，并且主導了投入的這些商品或服務的使用，形成的整合在一起的產出結果是與客戶簽訂的特定商品或服務,。

當企業(yè)作為主要責任人履行了履約義務之后,，需要按照企業(yè)預期通過向客戶交付特定的商品或服務而獲取的對價總額確認收入。

（三）代理人的確定

如果企業(yè)的履約義務是安排另一方向客戶提供商品或服務,，那么企業(yè)為代理人,。代理人在將商品或服務轉移給客戶之前并不控制由第三方提供的特定商品或服務。當企業(yè)作為代理人履行了履約義務之后,，需要按照企業(yè)通過安排另一方向客戶交付特定的商品或服務而預期獲取的費用或傭金數額確認收入。企業(yè)獲取的費用或傭金數額可能是支付給第三方的用于交換第三方商品或服務的對價之后的剩余對價的凈額,。

（四）控制的跡象

在將商品或服務轉移給客戶之前控制由第三方提供的特定商品或服務的跡象包括并不限于以下情形：

（1）企業(yè)承擔向客戶轉讓商品或提供服務的首要責任,；最典型的責任是特定商品或服務的可接受性（例如，主要責任是商品或服務符合客戶的設計說明）。如果企業(yè)主要負責履行提供特定商品或服務的承諾,，那么可能表明提供商品或服務涉及的第三方是代表企業(yè)的名義采取行動,。

（2）企業(yè)在將商品或服務轉移給客戶之前，或者控制權轉移給客戶之后（例如客戶有退貨權）,，企業(yè)承擔存貨風險,。例如，如果企業(yè)在與客戶簽訂合同之前取得或獲準取得特定商品或服務,，那么可能表明在將商品或服務轉移給客戶之前,，企業(yè)有能力主導商品或服務的使用或者取得幾乎全部的剩余利益。

（3）企業(yè)有權自主決定所交易商品（或服務）的價格,。制定客戶為特定商品或服務應支付的價格可能表明企業(yè)有能力主導商品或服務的使用并獲得幾乎全部的剩余利益,。但是，在某些情況下,，代理人也有定價權,，例如，為了產生由其安排第三方為客戶提供商品或服務額外的收入,，代理人可能在定價上有一定程度的靈活性,。

這些跡象可能或多或少地與控制的評估相關，相關程度取決于特定商品或服務的性質和合約的條款和條件,。而且,，在不同的合同中，不同的跡象可能提供更有說服力的證據,。

如果另一個企業(yè)承擔了企業(yè)的履約義務和合同中的合同權利,，使得企業(yè)不再有義務履行將特定商品或服務轉移給客戶的履約義務（也就是說，企業(yè)不再是主要責任人）,，那么企業(yè)不能確認該履約義務的收入,。相反，企業(yè)應當評估是否確認履行了從第三方取得合約的履約義務的收入（也就是說,，是否企業(yè)是代理人）,。

三、案例（源自FASB新收入準則更新（2016-08））

（一）承諾提供商品或服務——企業(yè)是主要責任人

1. 案例情況

企業(yè)與客戶簽訂了一項提供辦公維護服務的合同,。企業(yè)和客戶明確并同意了提供服務的范圍,，協(xié)商確定了價格。企業(yè)負責保證根據合約的條款和條件提供服務,。企業(yè)按照協(xié)商確定的價格給客戶開具發(fā)票并提供了10天付款期,。企業(yè)定期安排第三方服務提供商為其客戶提供辦公維護服務。當企業(yè)與客戶簽訂合同之后,，企業(yè)與服務提供商簽訂合同,，主導服務提供商為其客戶提供服務,。企業(yè)與服務提供商合同中的付款期與企業(yè)與客戶合同中的付款期一致。但是,，即使客戶不付款,，企業(yè)也有義務付款給服務提供商。

2. 案例分析

為了確定企業(yè)是主要責任人還是代理人,，企業(yè)需要確定提供給客戶的特定商品或服務,，并評估是否在商品或服務轉移給客戶之前控制該商品或服務。

企業(yè)觀察到,，提供給客戶的特定服務是合同約定的辦公維護服務,，除此之外沒有向客戶承諾其他商品或服務。雖然企業(yè)在與客戶簽訂合同之后從服務提供商獲得辦公維護服務的權利,，但是該權利并沒有轉移給客戶,。也就是說，企業(yè)保留了主導該權利使用的權利并能夠取得幾乎全部的剩余利益,。例如,，企業(yè)能夠決定主導該服務提供商向客戶提供辦公維護服務，或者向其他客戶提供服務,，或者給企業(yè)自身的辦公提供維護服務,。客戶沒有權利主導服務提供商提供未經企業(yè)同意的服務,。因此,，企業(yè)從服務提供商取得的辦公維護服務的權利不是企業(yè)與客戶簽訂的合同中的特定商品或服務。

企業(yè)得出結論認為,，在將服務提供給客戶之前,，企業(yè)控制該服務。在與客戶簽訂合同之后,，但是在這些服務提供給客戶之前,，企業(yè)獲得辦公維護服務的控制權。企業(yè)與服務提供商簽訂的合約條款使得企業(yè)有能力主導服務提供商代表企業(yè)提供特定的服務,。而且,，企業(yè)認為，以下跡象提供了在提供給客戶服務之前,，企業(yè)控制辦公維護服務的進一步證據：

（1）企業(yè)主要負責履行提供辦公維護服務的履約義務,。

雖然企業(yè)雇傭了服務提供商向客戶提供服務，但是企業(yè)本身負責確保服務能夠被提供并且被客戶接受（也就是說,，企業(yè)負責履行合約承諾,，無論企業(yè)本身提供服務還是安排第三方提供服務）。

（2）企業(yè)有為客戶提供服務的定價權,。

企業(yè)認為在與客戶簽訂合約之前,，其并沒有從服務提供商獲得服務,，因此，減少了企業(yè)對于辦公維護服務的存貨風險,。盡管如此，企業(yè)仍然認為在向客戶提供服務之前,，其控制了辦公維護服務,。

因此，企業(yè)是該交易的主要責任人,，按照企業(yè)預期通過向客戶提供辦公維護服務而獲取的對價總額確認收入,。

（二）企業(yè)在同一項合同中既是主要責任人又是代理人

1. 案例情況

企業(yè)銷售的服務是幫助其客戶更有效地針對空缺職位找到潛在的應聘者。企業(yè)本身提供幾項服務,，例如面試應聘者和進行背景核查,。作為與客戶簽訂合同的一部分，客戶同意獲得能夠進入第三方的包含潛在應聘者信息的數據庫的許可,。企業(yè)安排第三方提供該許可,，但是客戶直接與數據庫提供商簽訂合同。企業(yè)代表第三方數據提供商收取款項,，并作為給客戶開具發(fā)票金額的一部分,。數據庫提供商制定了向客戶提供許可收取的價格，并且負責提供技術支持和因服務故障或者其他技術問題使客戶有權獲得的價格抵減,。

2. 案例分析

為了確定企業(yè)是主要責任人還是代理人,，企業(yè)需要確定提供給客戶的特定商品或服務，并評估是否在商品或服務轉移給客戶之前控制該商品或服務,。

本例中,，企業(yè)的招募應聘者的服務和進入數據庫的許可是兩項獨立的商品或服務，因此,，提供給客戶的是兩項獨立的商品或服務,。企業(yè)認為，在將進入數據庫的許可提供給客戶之前,，企業(yè)不能控制該許可,。因為客戶與數據庫提供商直接簽訂的許可合同，所以企業(yè)在任何時間都沒有能力主導許可的使用,。企業(yè)不能控制進入數據庫,，例如，企業(yè)不能允許除客戶之外的其他方進入數據庫,，也不能阻止數據庫提供方向客戶提供進入數據庫的服務,。

為了得出結論，企業(yè)還考慮了判斷主要責任人與代理人的跡象,。企業(yè)認為,，這些跡象提供了在提供給客戶進入數據庫的許可之前,，企業(yè)不能控制的進一步證據：

（1）企業(yè)不負責履行提供進入數據庫服務的履約義務?？蛻糁苯优c第三方數據庫提供商簽訂許可合同,，并且數據庫提供商負責進入數據庫服務的可接受性（例如，提供技術支持或者價格抵減）,。

（2）企業(yè)沒有庫存風險,，因為他沒有購買或者承諾購買進入數據庫的許可，客戶與數據庫提供商直接簽訂合同,。

（3）企業(yè)沒有制定進入數據庫許可的價格的權利,，數據庫提供商具有定價權。

因此,，企業(yè)認為關于第三方數據庫服務,，企業(yè)是代理人，而關于提供招募應聘者服務,，企業(yè)是主要責任人,，因為企業(yè)本身提供這些服務，沒有第三方涉及向客戶提供服務,。

注：《致同研究之IFRS系列》不應視為專業(yè)建議,。未征得具體專業(yè)意見之前，不應依據本系列專題所述內容采取或不采取任何行動,。