買贈(zèng)預(yù)付卡,，為腐敗提供了便利,，也給國家稅收造成流失?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號,，以下簡稱“53號公告”）以《增值稅暫行條例》為依據(jù)，明確售卡行為不征稅,，不得開具增值稅專用發(fā)票,，只能開具注明“預(yù)付卡銷售和充值”的增值稅普通發(fā)票。該增值稅普通發(fā)票因無具體貨物勞務(wù)或服務(wù)的名稱,，故企業(yè)不能計(jì)入成本費(fèi)用,，無法在企業(yè)所得稅稅前扣除。53號公告加大了買卡企業(yè)的稅收成本,，有效地扼制了買贈(zèng)行為的發(fā)生,，但對企業(yè)購買用于本單位消費(fèi)的預(yù)付卡在實(shí)際購買貨物勞務(wù)或服務(wù)時(shí)不允許開具增值稅發(fā)票，有失公允,。
53號公告對單用途卡和多用途卡的增值稅處理作出了較為具體的規(guī)定,。預(yù)付卡不僅涉及增值稅，還涉及企業(yè)所得稅,、個(gè)人所得稅的稅務(wù)處理,。本文以53號公告為基礎(chǔ)，對預(yù)付卡業(yè)務(wù)相關(guān)法律主體的會計(jì)與稅務(wù)處理作系統(tǒng)闡述,，供讀者在實(shí)務(wù)工作中參考,。
《單用途商業(yè)預(yù)付卡管理辦法（試行）》規(guī)定，單用途預(yù)付卡是指從事零售業(yè),、住宿和餐飲業(yè),、居民服務(wù)業(yè)的企業(yè)發(fā)行的，僅限于在本企業(yè)或本企業(yè)所屬集團(tuán)或同一品牌特許經(jīng)營體系內(nèi)兌付貨物或服務(wù)的預(yù)付憑證,，包括以磁條卡,、芯片卡、紙券等為載體的實(shí)體卡和以密碼,、串碼,、圖形、生物特征信息等為載體的虛擬卡,。發(fā)卡企業(yè)主要可歸為以下三類：
（1）集團(tuán)發(fā)卡企業(yè),，是指發(fā)行在本集團(tuán)內(nèi)使用的單用途卡的集團(tuán)母公司。
（2）品牌發(fā)卡企業(yè),，是指發(fā)行在同一品牌特許經(jīng)營體系內(nèi)使用的單用途卡,，且擁有該品牌的企業(yè)標(biāo)志或注冊商標(biāo)，或者經(jīng)授權(quán)擁有該企業(yè)標(biāo)志或注冊商標(biāo)排他使用權(quán)的法人企業(yè),。
（3）規(guī)模發(fā)卡企業(yè),，是指除集團(tuán)發(fā)卡企業(yè)、品牌發(fā)卡企業(yè)之外的符合下列條件之一的企業(yè)：
①上一會計(jì)年度年?duì)I業(yè)收入500萬元以上,；
②工商注冊登記不足一年,、注冊資本在100萬元以上。
發(fā)行單用途預(yù)付卡需按規(guī)定履行備案手續(xù),。
單用途卡主要有以下兩種業(yè)務(wù)模式：
1.售卡方與銷售方非同一納稅人
2.售卡方與銷售方為同一納稅人
（1）售卡方銷售預(yù)付卡或取得預(yù)付卡充值
①售卡方
借：銀行存款
貸：其他應(yīng)付款——預(yù)付卡
稅務(wù)處理：售卡環(huán)節(jié)未發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為,，亦不符合確認(rèn)收入的條件，不征增值稅,，不征企業(yè)所得稅,。
發(fā)票開具：根據(jù)53號公告，售卡方取得的價(jià)款屬于“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”,，不得開具增值稅專用發(fā)票，只能向購卡方開具增值稅普通發(fā)票,，項(xiàng)目名稱為“預(yù)付卡銷售和充值”,，發(fā)票稅率欄填寫“不征稅”。
②購卡方
借：其他應(yīng)收款——預(yù)付卡
貸：銀行存款
①銷售方
借：應(yīng)收賬款——預(yù)付卡
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品等科目
稅務(wù)處理：持卡人使用單用途卡購買貨物或服務(wù)時(shí),，貨物或者服務(wù)的銷售方應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅,，同時(shí)，根據(jù)國稅函[2008]875號規(guī)定,，銷售方需確認(rèn)銷售商品或服務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本,。增值稅,、企業(yè)所得稅處理與會計(jì)處理一致。
發(fā)票開具：根據(jù)53號公告,，此環(huán)節(jié)銷售方不得向持卡人開具增值稅發(fā)票,。對此，筆者認(rèn)為：銷售方向持卡人銷售貨物勞務(wù)或服務(wù),，因發(fā)生了增值稅應(yīng)稅行為,，無論持卡人的預(yù)付卡是自已購買還是接受贈(zèng)與，銷售方均應(yīng)按照貨物勞務(wù)或服務(wù)的實(shí)際名稱,，向持卡人開具增值稅發(fā)票,。
②購卡方
a.購卡方作為持卡人直接購買貨物或服務(wù)，根據(jù)貨物或服務(wù)的清單作：
借：庫存商品或管理費(fèi)用等科目
貸：其他應(yīng)收款——預(yù)付卡
由于購卡方購買貨物或服務(wù)時(shí)不能取得增值稅發(fā)票,，只能憑銷售方提供的貨物或服務(wù)明細(xì)單作為原始憑證,。
b.購卡方將預(yù)付卡發(fā)放給員工，由員工持卡消費(fèi)
借：成本費(fèi)用類科目
貸：應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)（非貨幣福利）
借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)（非貨幣福利）
貸：其他應(yīng)收款——預(yù)付卡
稅務(wù)處理：非貨幣福利按照職工福利費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除,，向員工發(fā)放預(yù)付卡需并入員工當(dāng)期“工資薪金所得”代扣代繳個(gè)人所得稅,。
借：營業(yè)外支出——非公益性捐贈(zèng)
貸：其他應(yīng)收款——預(yù)付卡
稅務(wù)處理：企業(yè)將預(yù)付卡對外贈(zèng)送，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第（五）項(xiàng)規(guī)定,，非公益捐贈(zèng)不得在稅前扣除,。《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)商業(yè)預(yù)付卡稅收管理的通知》（國稅函[2011]413號）也明確規(guī)定：“堅(jiān)決依法查處商業(yè)預(yù)付卡購卡單位在稅前扣除與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出等行為,，加強(qiáng)稅前扣除憑證的審核和管理,，虛假發(fā)票不得作為稅前扣除的憑據(jù)；對與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出,，不管是否開具發(fā)票,，均不得予以稅前扣除?！?/span>
受贈(zèng)方為個(gè)人的,，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2011]50號）規(guī)定,，企業(yè)在年會,、座談會、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品,，對個(gè)人取得的禮品所得,，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅,。
（3）銷售方向售卡方結(jié)算預(yù)付卡資金
①銷售方
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款——預(yù)付卡
稅務(wù)處理：銷售方銷售貨物或服務(wù)時(shí)已確認(rèn)收入并繳納增值稅,，收回價(jià)款不作賬務(wù)處理。
發(fā)票開具：根據(jù)53號公告,，銷售方與售卡方不是同一個(gè)納稅人的,，銷售方在收到售卡方結(jié)算的銷售款時(shí)向售卡方開具增值稅普通發(fā)票,，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得開具增值稅專用發(fā)票,。
②售卡方
借：其他應(yīng)付款——預(yù)付卡
貸：銀行存款
售卡方從銷售方取得的增值稅普通發(fā)票,，作為其銷售單用途卡或接受單用途卡充值取得預(yù)收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/span>
（4）售卡方從銷售方取得的手續(xù)費(fèi)收入
售卡方從銷售方取得的手續(xù)費(fèi)收入可能直接從預(yù)付卡資金中坐扣,，也可能直接取得手續(xù)費(fèi)收入,，作：
借：其他應(yīng)付款——預(yù)付卡
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
稅務(wù)處理：售卡方因發(fā)行或者銷售單用途卡并辦理相關(guān)資金收付結(jié)算業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)、結(jié)算費(fèi),、服務(wù)費(fèi),、管理費(fèi)等收入，應(yīng)按“企業(yè)管理服務(wù)”,、“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”等繳納增值稅,，同時(shí)并入當(dāng)期收入總額計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
售卡方與銷售方為同一納稅人情形下,，不涉及售卡方與銷售方之間資金結(jié)算,、發(fā)票開具及支付手續(xù)費(fèi)等，其他稅會處理與“售卡方與銷售方非同一納稅人”相同,。
《支付機(jī)構(gòu)預(yù)付卡業(yè)務(wù)管理辦法》規(guī)定，支付機(jī)構(gòu)預(yù)付卡（簡稱“多用途卡”）是指發(fā)卡機(jī)構(gòu)以特定載體和形式發(fā)行的,、可在發(fā)卡機(jī)構(gòu)之外購買商品或服務(wù)的預(yù)付價(jià)值,。支付機(jī)構(gòu)是指取得《支付業(yè)務(wù)許可證》，獲準(zhǔn)辦理“預(yù)付卡發(fā)行與受理”業(yè)務(wù)的發(fā)卡機(jī)構(gòu)和獲準(zhǔn)辦理“預(yù)付卡受理”業(yè)務(wù)的受理機(jī)構(gòu),。發(fā)卡機(jī)構(gòu)需通過客戶備付金存管銀行直接向特約商戶劃轉(zhuǎn)結(jié)算資金,。
交易環(huán)節(jié)中有關(guān)各方的會計(jì)與稅務(wù)處理原理與單用途預(yù)付卡基本相同，補(bǔ)充下列兩點(diǎn)：
1.支付機(jī)構(gòu)需將客戶購買或充值預(yù)付卡的備付金存管于專門的銀行資金賬戶并與特約商戶進(jìn)行結(jié)算,，該備付金賬戶沉淀資金會產(chǎn)生利息收入,，該備付金利息收入為支付機(jī)構(gòu)所有。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅[2016]36號附件二）規(guī)定,，存款利息收入不征增值稅,。
2.實(shí)務(wù)中，支付機(jī)構(gòu)對購買或充值一定金額以上的購卡方給予一定折扣優(yōu)惠時(shí),，應(yīng)區(qū)別情況處理：
（1）購卡方以優(yōu)惠價(jià)購買預(yù)付卡,，購卡方與銷售方以預(yù)付卡面值結(jié)算，折扣由支付機(jī)構(gòu)承擔(dān),，視為支付機(jī)構(gòu)為促銷預(yù)付卡而支付的費(fèi)用。
（2）購卡方以優(yōu)惠價(jià)購買預(yù)付卡,，購卡方與銷售方按照實(shí)際售卡費(fèi)結(jié)算,，即折扣由商戶承擔(dān),，視為商戶為促銷商品而支付的費(fèi)用。
《財(cái)政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅[2016]47號）規(guī)定,，一般納稅人支付的道路,、橋、閘通行費(fèi),，暫憑取得的通行費(fèi)發(fā)票（不含財(cái)政票據(jù),，下同）上注明的收費(fèi)金額可以按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但由于ETC充值卡充值時(shí)并未實(shí)際接受道路通行服務(wù),，因此其充值取得的發(fā)票,，不能按照過路過橋費(fèi)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
關(guān)于加油卡的稅務(wù)處理,，《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第2號,，以下簡稱《管理辦法》）規(guī)定：“發(fā)售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡稱“預(yù)售單位”）在售賣加油卡,、加油憑證時(shí),，應(yīng)按預(yù)收賬款方法作相關(guān)賬務(wù)處理，不征收增值稅,。預(yù)售單位在發(fā)售加油卡或加油憑證時(shí)可開具普通發(fā)票,，如購油單位要求開具增值稅專用發(fā)票，待用戶憑卡或加油憑證加油后,，根據(jù)加油卡或加油憑證回籠紀(jì)錄,，向購油單位開具增值稅專用發(fā)票。接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位與預(yù)售單位結(jié)算油款時(shí),，接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位根據(jù)實(shí)際結(jié)算的油款向預(yù)售單位開具增值稅專用發(fā)票,。”
經(jīng)查詢商務(wù)部市場秩序司主辦的“單用途商業(yè)預(yù)付卡業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)公眾查詢網(wǎng)”的備案記錄,，加油卡屬于單用途預(yù)付卡,。按照新法優(yōu)于舊法原則，53號公告出臺后《管理辦法》應(yīng)當(dāng)廢止,，然而筆者卻認(rèn)為《管理辦法》的做法應(yīng)當(dāng)保留,，否則通過預(yù)付卡購油的企業(yè)將無法獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣?！豆芾磙k法》是否繼續(xù)執(zhí)行,，有待總局進(jìn)一步明確。
文章原創(chuàng),，轉(zhuǎn)載請標(biāo)注本公眾號二維碼,，謝謝,！
