公司法以及首發(fā)辦法規(guī)定整體變更是以公司截至基準(zhǔn)日審計(jì)的凈資產(chǎn)折股,，余額計(jì)入資本公積,。那么凈資產(chǎn)一般就是實(shí)收資本、資本公積,、盈余公積和未分配利潤(rùn),。根據(jù)相關(guān)規(guī)則，實(shí)收資本和資本公積轉(zhuǎn)增為股份公司,，股本不需要繳納個(gè)稅,，盈余公司和未分配利潤(rùn)需要按照分紅標(biāo)準(zhǔn)繳納個(gè)稅。

主要的規(guī)則依據(jù)比較典型的如下：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)（國(guó)稅函發(fā)[1998]333號(hào)）,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中，個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）,。

首發(fā)辦法提出整體變更規(guī)則的基本法規(guī)依據(jù)就是公司法的第九十六條：有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí),，折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。有限責(zé)任公司變更為股份有限公司,，為增加資本公開發(fā)行股份時(shí),，應(yīng)當(dāng)依法辦理。

個(gè)人分紅付息需要繳納個(gè)人所得稅并沒有什么爭(zhēng)議,，但是整體變更時(shí)，股東只是將分紅轉(zhuǎn)增為注冊(cè)資本并沒有實(shí)際取得現(xiàn)金,，根據(jù)稅收的可行性基本原則,，在整體變更時(shí)要求股東繳納個(gè)稅合法但并不合理。

因此，在實(shí)踐中除了小部分企業(yè)繳納了個(gè)人所得稅之外,，很多企業(yè)采取了緩繳的方式,，并且承諾在股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓套現(xiàn)之時(shí)繳納個(gè)人所得稅。目前,，對(duì)于個(gè)人所得稅緩繳的問題,，一般有兩種基本的方式：一種是當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門已經(jīng)出具文件明確可以緩繳（比如上海、蘇州）,，這種情況只需要發(fā)行人提供公開發(fā)布的稅務(wù)文件就可以了,；還有一種是稅務(wù)部門沒有明確緩繳但是可以一事一議，如果發(fā)行人能夠取得稅務(wù)部門同意緩繳個(gè)人所得稅的權(quán)威批復(fù)文件,，股東也可以緩繳,。

① 基本標(biāo)準(zhǔn)

由于新公司法規(guī)定公司折股數(shù)量只要不高于經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)就可以了,，因而處于各種考慮（另文討論）,，很多發(fā)行人在折股時(shí)折股比例都比較低，那么就會(huì)出現(xiàn)根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算個(gè)稅的問題,。

比如：某企業(yè)實(shí)收資本500萬(wàn)元,、資本公積200、盈余公積300,、未分配利潤(rùn)500萬(wàn)元,。在不考慮其他因素情況下，折股之后股份公司股本可以如下確定：

A股份公司股本同樣是500萬(wàn)元,，如果整體變更之前有限公司股本足夠大,，那么股份公司股本可以與有限公司相同，這時(shí)候顯然股東并沒有個(gè)稅義務(wù),。

B股份公司股本為700萬(wàn)元,，這個(gè)時(shí)候就有兩種爭(zhēng)議的處理方式。第一種有限公司凈資產(chǎn)中我先拿實(shí)收資本轉(zhuǎn)增股本,，然后再拿資本公積轉(zhuǎn)增股本,，這樣的話就不涉及利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的情形,，因而不存在納稅義務(wù),。還有一種理解，那就是除實(shí)收資本之外,，其他凈資產(chǎn)需要統(tǒng)一考慮折股問題,，這樣的話剩余200萬(wàn)股本就需要在資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)之間按比例分配,，從而個(gè)人需要就盈余公積和未分配利潤(rùn)部分繳納個(gè)稅,。

C股份公司股本為1000萬(wàn)元，這個(gè)時(shí)候?qū)嵤召Y本和資本公積轉(zhuǎn)增股本顯然不夠，那么注冊(cè)資本顯然是存在納稅義務(wù),，不過(guò)如同②分析的那樣,，兩種思路同樣會(huì)存在不同金額的納稅義務(wù)。

② 我的觀點(diǎn)

小兵認(rèn)為,，上述兩種納稅思路可以由納稅人自己選擇,，只要明確一個(gè)最核心也是最關(guān)鍵的問題：沒有履行納稅義務(wù)的盈余公積和未分配利潤(rùn)不得變動(dòng)納稅成本，并且要重點(diǎn)關(guān)注,。

此外,，還有一種情形需要探討：以上述案例為例，如果股份公司整體變更股本就是500萬(wàn)元,，剩余凈資產(chǎn)計(jì)入資本公積,，然后再以資本公積轉(zhuǎn)增股本，這個(gè)時(shí)候個(gè)人是否需要繳納個(gè)人所得稅,。這里有兩種觀點(diǎn)：第一種不需要繳納個(gè)人所得稅,，因?yàn)檫@里的資本公積屬于整體變更時(shí)資本溢價(jià)形成的資本公積，資本公積轉(zhuǎn)增股本不需要納稅,。第二種認(rèn)為需要納稅,，因?yàn)檫@里的資本公積是盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)化而來(lái)，如果這種情形沒有納稅義務(wù),，那會(huì)存在很明顯的稅務(wù)漏洞并且永遠(yuǎn)不可能再?gòu)浹a(bǔ),。

小兵同意后一種觀點(diǎn)，并且稅務(wù)部門要對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行專門研究并且進(jìn)行類似“穿行測(cè)試”的方式對(duì)整體變更時(shí)盈余公積和未分配利潤(rùn)的結(jié)轉(zhuǎn)和變化情況進(jìn)行監(jiān)控,，并且不因?yàn)榭颇康淖儎?dòng)而免除納稅義務(wù),。

① 只有資本溢價(jià)形成的資本公積才免稅

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,，形成資本公積的會(huì)計(jì)事項(xiàng)還是很多的,，比如資本溢價(jià)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng),、撥款轉(zhuǎn)入,、外幣資本折算差額、可供出售金融資產(chǎn)等,。規(guī)則規(guī)定,，只有資本溢價(jià)形成的資本公積才能夠在轉(zhuǎn)增股本時(shí)免稅，其他資本公積不行,，也就是只有股東出資時(shí)超過(guò)注冊(cè)資本的部分才免稅,。

之所以如此規(guī)定，應(yīng)該有一定的道理,，小兵以公司注銷時(shí)的股東納稅義務(wù)做一個(gè)說(shuō)明,。公司注銷時(shí)，股東取得注冊(cè)資本時(shí)時(shí)沒有納稅義務(wù)的，但是取得其他資產(chǎn)時(shí)是有納稅義務(wù)的,，而股本溢價(jià)形成的資本公積由于是股東自己投入的,，就算是以后轉(zhuǎn)增股本由股東取回沒有納稅也不存在稅務(wù)流失的情形，畢竟只是股東取回自己曾經(jīng)投入的資產(chǎn),。而如果允許其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)增股本也可以免稅,，那么完全可將全部資本公積全部轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，而在最后注銷時(shí)也沒有納稅義務(wù),，從而規(guī)避了這種納稅義務(wù),。

盡管如此分析，不過(guò)從目前實(shí)踐來(lái)看,，在整體變更時(shí),，并沒有幾家企業(yè)真正對(duì)資本公積的結(jié)構(gòu)和比例金額進(jìn)行劃分，以計(jì)算整體變更的稅基和個(gè)人所得稅問題,。如果企業(yè)除了股本溢價(jià)的資本公積并不是很多還好,，如果其他資本公積金額很大，這個(gè)問題的影響還是比較大的,。

② 股份制企業(yè)的理解

在轉(zhuǎn)增股本個(gè)稅的相關(guān)規(guī)則中,，提到了股份制企業(yè)的字眼，于是某些地方稅務(wù)局認(rèn)為只有股份公司才能夠適用相關(guān)規(guī)則,，有限公司并不適用,。對(duì)此，小兵并不這么認(rèn)為,，而規(guī)則中的股份制企業(yè)是不是就是特指股份公司盡管除了當(dāng)事人已經(jīng)無(wú)從考證,，不過(guò)從基本規(guī)則上講，只是限定股份公司適用規(guī)則沒有任何的依據(jù)和道理,。

小兵最后還要建議,，既然整體變更涉及的個(gè)人所得稅問題還有這么多的不明確或者有爭(zhēng)議的地方，那么還是希望稅務(wù)部門能夠盡快整理相關(guān)規(guī)則以及觀點(diǎn),，能夠出臺(tái)一個(gè)具體詳細(xì)的適用指引,，以真正的解決問題。

小兵對(duì)于這兩個(gè)文件的觀點(diǎn)很明確：就是耍流氓,！根據(jù)前面的分析，如果是股本溢價(jià)的資本公積轉(zhuǎn)增股本從稅法的基本法理上來(lái)講就不應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅,。而這兩個(gè)文件有點(diǎn)不要臉地把不應(yīng)該繳稅的情形納入繳納個(gè)人所得稅的范疇,，還從很多方面規(guī)定了優(yōu)惠政策和鼓勵(lì)措施,，還要讓納稅人感恩,。

關(guān)于這兩個(gè)文件的具體規(guī)定，大家應(yīng)該都已經(jīng)很熟悉了。這里再簡(jiǎn)單提示一下：

財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件規(guī)定：從2016年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi),，中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn),、盈余和資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的,，可在5年內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅,。

鑒于我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅政策對(duì)于不同企業(yè)的股東取得“股息紅利”實(shí)行差別化政策，為便于納稅人知曉相關(guān)規(guī)定,，財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件和稅總80號(hào)公告依法再次明確“個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本,，應(yīng)按照利息、股息,、紅利所得項(xiàng)目,，統(tǒng)一適用20%稅率征收個(gè)人所得稅”，同時(shí)對(duì)于轉(zhuǎn)增股本涉及的個(gè)人所得稅相關(guān)征管事項(xiàng)予以了明細(xì)列示：

（1）個(gè)人取得上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)(簡(jiǎn)稱“公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)”)以未分配利潤(rùn),、盈余公積,、資本公積(不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本)轉(zhuǎn)增的股本，不適用分期納稅政策,，而繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行：持股期限超過(guò)1年的,，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。持股期限在1個(gè)月以內(nèi)(含)的,，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額,；持股期限在1個(gè)月以上至1年(含)的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額;

（2）個(gè)人取得非“公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)”的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn),、盈余公積,、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，并符合財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的,，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅,。

（3）個(gè)人從非“公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)”的中小高新技術(shù)企業(yè)以外的其他企業(yè)取得的以未分配利潤(rùn)、盈余公積,、資本公積轉(zhuǎn)增的股本,，應(yīng)一次性繳納個(gè)人所得稅，實(shí)施轉(zhuǎn)增的企業(yè)應(yīng)及時(shí)代扣代繳,。

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