委托貸款的法律與稅務分析

YTC編者按：近年來伴隨著經(jīng)濟形勢的L形走勢,，部分企業(yè)尤其是民營企業(yè)融資收到較大沖擊，也印證了金融機構(gòu)的“錦上貼花”之本色,，而非“雪中送炭”之慈善,。有需求就會有市場，民間企業(yè)之間的資金往來成為資金融通的主要形式之一,，不規(guī)范的暫且不提,，今天主要探究的是委托貸款，簡言之“委貸”,。聊得就是委貸的法律與稅務,，而且聊得是純碎的委貸，并非關(guān)聯(lián)方之間委貸，也不探討統(tǒng)借統(tǒng)還的問題,。

一,、委托貸款的法律界定

1996年8月1日起施行的《貸款通則》第7條第3款規(guī)定，委托貸款,，系指由政府部門,、企事業(yè)單位及個人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對象,、用途,、金額期限,、利率等代為發(fā)放,、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人（受托人）只收取手續(xù)費,，不承擔貸款風險,。

委托貸款的中間業(yè)務性質(zhì)：委托貸款業(yè)務屬于典型的銀行中間業(yè)務,（信托當前也開展相關(guān)業(yè)務），銀行等受托人不承擔任何貸款風險,按照“誰委托誰付費”的原則向委托人收取代理手續(xù)費,。委托貸款的表外屬性,，也決定了在委貸流程中，委托方在受托機構(gòu)開具活期存款賬戶以及委托貸款資金賬戶,。通過委托貸款資金賬戶與借款人之間進行資金的往來,。

法律主體來看，委托貸款涉及三方法律主體,，即,，資金的提供方——委托人，資金的受托方——金融機構(gòu)等以及資金的使用方——借款人,。三方主體形成了合同法上的兩類合同,，即委托人與受托人之間的委托合同；委托人與借款人之間的借款合同,。

委托關(guān)系：合同法第三百九十六條規(guī)定：委托合同是委托人和受托人約定,，由受托人處理委托人事務的合同。承前所述,，在委貸中受托人以委托人確定的貸款對象,、用途、金額,、期限,、利率等而發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款,。

在整個過程中受托方很重要的角色就是“通道”的作用,。通道費的問題真是各不相同了，說到這里也就延伸兩個小細節(jié)吧。一個問題是通道費,，一般國有五大行收費都比較高,，但相比之下的小銀行，尤其是村鎮(zhèn)銀行的收費就低一些了,。第二個問題就是關(guān)于抵押,，碰到過很多人說銀行不給作抵押的，現(xiàn)實是存在的,，因為只要涉及抵押就會存在辦理他項權(quán)利的后續(xù)問題,，較為繁瑣的程序讓銀行覺得反感。不過實實在在是可以做抵押的,。

借款合同關(guān)系：委托人與借款人（資金使用方）之間的借款合同關(guān)系,。在這個環(huán)節(jié)中最為重要的就是關(guān)于借款的期限、利率約定,。利率之約定不得高于《關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見》,，其中第六條就規(guī)定：民間借貨的利率可以適當高于銀行的利率，各地人民法院可根據(jù)本地區(qū)的實際情況具體掌握,，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍（包含利率本數(shù)）,。超出此限度的，超出部分的利息不予保護,。一般熟人救急的委托貸款也就約定一個基準利率而已,。

二、委貸的稅務分析

1,、流轉(zhuǎn)稅

以上嘮嘮叨叨半天,，其實重點還在稅上，36號文的出臺讓原本不安分守己的委貸問題進一步顯現(xiàn)出來,。此前營業(yè)稅之規(guī)定,，發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，視為發(fā)生貸款行為,，按“金融保險業(yè)”稅目征收5%的營業(yè)稅,，順而發(fā)生城建稅、教育費附加等,。全面營改增后對于委托貸款的交易實質(zhì)并沒有改變,，依舊是“貸款”的法律實質(zhì)，因此增值稅也是難以避免的,。

對于受托方的金融機構(gòu)而言：受托方在整個委貸過程中的收益自然也就是“通道費”,，歸屬于直接收費金融服務（指為貨幣資金融通及其他金融業(yè)務提供相關(guān)服務并且收取費用的業(yè)務活動），該項業(yè)務之發(fā)票可以開具增值稅專用發(fā)票,。

對于委托方（資金的提供方）：取得的收益自然而然是利息的收益,。對于該利息的收益在委貸環(huán)節(jié)中是不經(jīng)受托方賬戶,，而是由借款人直接將相應的利息直接支付給委托人之賬戶。對于利息的代扣問題爭議不斷,，財稅字[1997]45號 財政部 國家稅務總局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)《國務院關(guān)于調(diào)整金融保險業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知》規(guī)定“金融機構(gòu)接受其他單位或個人的委托,，為其辦理委托貸款業(yè)務時，如果將委托方的資金轉(zhuǎn)給經(jīng)辦機構(gòu),，由經(jīng)辦機構(gòu)將資金貸給使用單位或個人,，在征收營業(yè)稅時，由最終將貸款發(fā)放給使用單位或個人并取得貸款利息的經(jīng)辦機構(gòu)代扣委托方應納的營業(yè)稅,，并向經(jīng)辦機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)解繳,。”,，但是該條款于財稅〔2009〕61號的頒布宣布失效,。自此也就失去了該法律實質(zhì)下的利息流轉(zhuǎn)稅代扣代繳法律依據(jù)。

啰嗦一下,，增值稅一般人利息收入按照6%計征銷項稅額,，且不得開具增值稅專用發(fā)票,。

2,、印花稅

印花稅為正列舉征收之稅種，在正列舉范圍內(nèi)則需繳納印花稅,，不在范圍內(nèi)也就不征印花稅,。委托貸款合同（協(xié)議），實質(zhì)上屬金融機構(gòu)與借款單位簽訂的借款合同,。據(jù)國家稅務局國稅發(fā)[1991]155號文件第六條規(guī)定,，應由銀行與借款單位依借款合同分別貼花；委托貸款協(xié)議書,，不在列舉征稅范圍內(nèi),，因此無需貼花。

3,、企業(yè)所得稅

對于委托貸款之利息收入,，企業(yè)所得稅是跑不掉了。與此同時,，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第二款規(guī)定,，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間,，向金融機構(gòu)借款的利息支出,，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構(gòu)借款的利息支出,，不高于按照金融機構(gòu)同類,、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分,，準予扣除。

三,、會計核算與增值稅申報

委托人：作為資金的提供方,，主要涉及“其他流動資產(chǎn)”、“其他非流動資產(chǎn)”以及“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”,。利息收入科目為“其他業(yè)務收入”以及增值稅相關(guān)科目,。如果出現(xiàn)壞賬還涉及到減值損失。當前部分企業(yè)也采用委托貸款本金,、委托貸款應計利息,、投資收益科目核算。究竟委貸是不是投資尚有爭議,。

借款人：與委托人遙相呼應,，主要是短期借款、長期借款以及一年內(nèi)到期長期借款,。利息支出則根據(jù)具體使用不同,，分別予以資本化或者費用化。

受托方（銀行等）：銀行的交易涉及到了手續(xù)費的收取以及增值稅的會計處理,。且該業(yè)務為直接首付金融服務業(yè)務,。

納稅申報（北京國稅例）

直接收費金融服務納稅申報

例：某財務企業(yè)為增值稅一般納稅人，2016年10月發(fā)生直接收費金融服務業(yè)務,，管理資金530萬元,，按2%收取管理費,并開具了增值稅專用發(fā)票。

提示：該項業(yè)務為直接收費金融服務,，以提供直接收費金融服務收取的手續(xù)費,、傭金、酬金,、管理費,、服務費、經(jīng)手費,、開戶費,、過戶費、結(jié)算費,、轉(zhuǎn)托管費等各類費用為銷售額,，財務公司申報納稅期限也為按季申報。

不含稅銷售額=5300000×2%÷（1+6%）=100000元

銷項稅額=100000×6%=6000元

    報表填寫：

該財務公司2017年1月申報2016年第四季度增值稅時申報如下

一般人納稅人申報表

附表一第5欄第1列“一般計稅方法6%稅率”應填寫100000元

    附表一第5欄第2列“一般計稅方法6%稅率”應填寫6000元