一起典型的非居民間接股權轉(zhuǎn)讓避稅案例分析

來源:《稅務研究》2016年第2期 

作者：梁若蓮  廣東地方稅收科學研究所,。

一、基本案情

調(diào)查人員通過梳理,、分析相關信息,，理清了D公司境外股權架構情況及其與A公司的股權交易情況：成立于開曼群島的D公司將其持有的開曼群島C公司轉(zhuǎn)讓給英屬維爾京群島的E公司，從而導致位于香港的B公司和A公司的股權被間接轉(zhuǎn)讓,。為判定境外C公司和B公司是否為D公司濫用組織形式實現(xiàn)股權轉(zhuǎn)移繼而避稅的“空殼”公司,，調(diào)查人員在約談D公司管理人員和廣泛采集企業(yè)相關信息資料的同時,，與香港稅務局進行了專項情報交換。

分析獲取的稅收情報,，調(diào)查人員發(fā)現(xiàn),，B公司和C公司除了被D公司用于投資控股目的外，并無其他資產(chǎn)及實質(zhì)經(jīng)營活動,。雖然形式上轉(zhuǎn)讓的是境外企業(yè)的股權,，且交易行為發(fā)生在境外，但實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權,。根據(jù)《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函［2009］698號）及相關稅收政策規(guī)定,，D公司應就該筆股權轉(zhuǎn)讓所得在我國繳納企業(yè)所得稅。

經(jīng)過稅務機關與D公司的多輪約談,，D公司最終認可了稅務機關的處理意見,。2015年2月6日，D公司依法向稅務機關繳納了股權轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅1226.9萬元,。

二,、法理分析

這是一起典型的非居民間接股權轉(zhuǎn)讓避稅案例。非居民間接股權轉(zhuǎn)讓是相對于直接股權轉(zhuǎn)讓而言的,。由于公司制度的引入,，豐富了投資者的投資形式，投資者可以選擇直接投資相關資產(chǎn),，也可以選擇設立公司等法人實體,，由法人實體投資相關資產(chǎn)，投資者再通過控制其設立的法人實體間接投資相關資產(chǎn),。非居民企業(yè)選擇在中國的投資方式可能有自身的商業(yè)考慮,，但在一些情況下，按照中國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅相關規(guī)定,，非居民直接投資擁有或轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)與間接投資擁有或轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)存在較大的稅收差異,。例如，非居民企業(yè)直接投資擁有或轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)機構,、場所財產(chǎn)取得的所得,，應歸屬于中國境內(nèi)機構、場所所得,，按照我國《企業(yè)所得稅法》第三條第二款的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅,。再如，非居民企業(yè)直接投資擁有或轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)不動產(chǎn)或在中國居民企業(yè)的權益性投資資產(chǎn)取得的所得,，按照我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條第三款的規(guī)定,，應認定為來源于中國境內(nèi)的所得，按照《企業(yè)所得稅法》第三條第三款的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。但是,，非居民企業(yè)間接投資擁有或轉(zhuǎn)讓上述中國財產(chǎn)取得的所得,，在一般情況下，因為不能認定為歸屬于中國境內(nèi)機構,、場所的所得或來源于中國境內(nèi)的所得,，就不需要繳納中國的所得稅。正是這種稅收差異,，誘使一些非居民企業(yè)選擇間接投資擁有或轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn),，利用股權的虛擬特性，通過不具有合理商業(yè)目的的安排,，將直接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)的交易人為轉(zhuǎn)化為間接轉(zhuǎn)讓中國財產(chǎn)的交易,，規(guī)避直接轉(zhuǎn)讓中國應稅財產(chǎn)應繳納的企業(yè)所得稅。

為了堵塞這類稅收漏洞,，我國《企業(yè)所得稅法》第四十七條明確了一般反避稅原則：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整”。2009年12月,，國家稅務總局又專門針對非居民企業(yè)間接股權轉(zhuǎn)讓避稅問題發(fā)布了國稅函［2009］698號文件,，明確提出“境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權，且不具有合理的商業(yè)目的,，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的,，主管稅務機關層報國家稅務總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”,。國稅函［2009］698號文件的實質(zhì),，是通過“穿透”原則，將非居民企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的間接轉(zhuǎn)讓交易還原定性為直接轉(zhuǎn)讓交易,，從而確保我國稅基不受侵蝕,。依據(jù)國稅函［2009］698號文件，2010年江蘇省國家稅務局成功破解了我國第一例非居民企業(yè)間接股權轉(zhuǎn)讓案件,，征收稅款1.73億元,，引起包括國外稅務當局、國際知名會計師事務所,、境外投資者和稅務專家的強烈反響,，并被英國出版的《InternationalTaxReview》雜志評為2010年度全球兩大重要的稅收事件之一。此后,，全國各地稅務機關依據(jù)國稅函［2009］698號文件,，多次對發(fā)現(xiàn)的間接股權轉(zhuǎn)讓案件進行了成功處理,，單筆入庫稅款的金額屢創(chuàng)新高,。

國稅函［2009］698號文件的出臺，在打擊非居民企業(yè)利用間接股權轉(zhuǎn)讓規(guī)避我國納稅義務方面具有里程碑式的意義，但圍繞國稅函［2009］698號文件的爭議之聲亦不絕于耳,。有的觀點認為國稅函［2009］698號文件缺乏明確的法律依據(jù),，對其合法性提出質(zhì)疑；有的認為其適用范圍過于寬泛,，影響了包括集團內(nèi)重組在內(nèi)的正?？缇惩顿Y交易；部分基層稅務機關也反映,，確認是否具有合理商業(yè)目的缺乏明確指引,，調(diào)查取證和調(diào)整決定難以落實，等等,。為此,，2015年2月，國家稅務總局發(fā)布了《國家稅務總局關于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號,，以下簡稱“7號公告”）,，規(guī)范了一般反避稅規(guī)則的適用范圍，完善了合理商業(yè)目的的判斷標準,，設置了企業(yè)重組的安全港規(guī)則,，明確了納稅義務發(fā)生時間和扣繳義務人的扣繳責任，對國稅函［2009］698號文件及其相關補充性文件進行了充實,、調(diào)整和完善,。

本案中，稅企之間爭議的焦點主要在于我國對非居民企業(yè)在境外轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)的所得是否擁有征稅權,，對之征稅所依據(jù)的國內(nèi)法的域外延伸適用是否有效,。其實，無論是國稅函［2009］698號文件還是7號公告,，我們都可以從中看到這樣一個對間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得進行稅收處理的清晰脈絡和原則把握：

一是依法合理原則,。我國對間接股權轉(zhuǎn)讓行為征稅是具有充足的法律依據(jù)的，主要體現(xiàn)在三個方面：1.一般反避稅規(guī)則,。由于我國《企業(yè)所得稅法》沒有把間接轉(zhuǎn)讓所得直接視為來源于境內(nèi)的所得,，因此，對間接轉(zhuǎn)讓所得征稅的前提是必須啟動一般反避稅程序,，從實質(zhì)上否定空殼公司的存在,。《企業(yè)所得稅法》第四十七條明確的正是一般反避稅規(guī)則,，國家稅務總局還專門下發(fā)了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號）,。2.境內(nèi)外所得來源地判定規(guī)則。在依據(jù)一般反避稅規(guī)則“刺穿公司面紗”之后,，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條第三款關于“權益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定”所得來源地的規(guī)定,，就可以判定非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓了我國居民企業(yè)的權益,，從而得以將上述轉(zhuǎn)讓所得的征稅權落實在我國手中。3.稅收協(xié)定,。雖然按照上述原則,，我國對間接轉(zhuǎn)讓所得擁有了征稅權，但還要受到協(xié)定關于征稅權的限制,。如果外國投資者持有被間接轉(zhuǎn)讓的中國居民企業(yè)非不動產(chǎn)密集型股權的比例不足25%,，我國就不能對間接轉(zhuǎn)讓所得征稅。

二是避免雙重征稅原則,。如果我國穿透了中間空殼公司,，對非居民企業(yè)實質(zhì)轉(zhuǎn)讓我國居民企業(yè)的所得征收了企業(yè)所得稅，那么非居民企業(yè)的居民國就有義務對我國征收的這部分所得稅給予稅收抵免,。當然,，由于對間接股權轉(zhuǎn)讓征稅，各國還存在一定爭議,，有些國家可能并不認同我國的做法,，因此未必愿意給非居民企業(yè)稅收抵免待遇。為避免給企業(yè)造成雙重征稅負擔,，我國有必要與對方國家稅務機關進行磋商,，并在國際場合努力宣傳我國打擊間接股權轉(zhuǎn)讓避稅的方法和理念。

三是避免雙重不征稅原則,。在間接股權轉(zhuǎn)讓中,，中間空殼公司所在國往往對上述財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得不征稅或放棄征稅權，如果我國對此轉(zhuǎn)讓所得也不征稅,，就會造成雙重不征稅的結果,。反之，如果空殼公司所在國對上述財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅,，我國就應當放棄征稅權,，否則就會出現(xiàn)雙重征稅問題。

正是基于對上述原則及相關政策規(guī)定的準確把握,，Z市國家稅務局對本案進行了依法合規(guī)處理,，得到了非居民納稅人的認可與接受，使本案得以順利結案,，稅款得以及時入庫,。

三、案件啟示

（一）厘清目的與實質(zhì)之間的關系

《企業(yè)所得稅法》第四十七條引入了“合理商業(yè)目的”這一反避稅基本原則,。國稅函［2009］698號文件主要通過三個因素判斷是否具有合理商業(yè)目的：一是境外企業(yè)股權價值來源于境內(nèi)居民企業(yè)股權的比例,；二是境外企業(yè)本身資產(chǎn)、人員,、費用,、活動情況,；三是境外企業(yè)所在地稅負情況。本案中,，香港稅務局回復我方專項情報請求的結果顯示，B公司和C公司無實質(zhì)經(jīng)營業(yè)務,、無經(jīng)營性收入,、無資產(chǎn)和負債、無任何雇員,，基本符合國稅函［2009］698號文件的判斷要件,。7號公告不僅明確和調(diào)整了這三項因素與合理商業(yè)目的的相關性，也擴充了其他相關因素,，使合理商業(yè)目的的判斷更具有操作性和針對性,。

合理商業(yè)目的是一個主觀判斷原則，容易導致稅務機關操作標準不一,，繼而造成對納稅人的執(zhí)法不公,。因此，《特別納稅調(diào)整實施辦法》（國稅發(fā)［2009］2號）引入了實質(zhì)重于形式原則,，即當交易形式與經(jīng)濟實質(zhì)不一致時,，稅務機關應對納稅人交易從經(jīng)濟實質(zhì)予以解釋和認定。引入這一原則,，原本是為了提高合理商業(yè)目的判斷的操作性,，但它在一定程度上也造成人們對合理商業(yè)目的與實質(zhì)重于形式原則二者關系的混淆，甚至出現(xiàn)以主觀目的代替經(jīng)營實質(zhì)的誤區(qū),。其實,，合理商業(yè)目的與實質(zhì)重于形式原則分別是從納稅人的主觀動機和行為結果的角度判斷交易是否構成避稅的。避稅是主客觀相統(tǒng)一的范疇,，缺少避稅目的或行為中的任何一項,，都不能成立。但在避稅認定上,，客觀行為應為避稅構成的主要件,，避稅目的應為避稅構成的排除要件。也就是說,，只要稅務機關認為納稅人采取了與經(jīng)濟目的不相當?shù)慕?jīng)濟手段行為,，獲得了稅收利益，稅務機關就可推定納稅人具有避稅目的,，并對其進行納稅調(diào)整,。如果納稅人能夠證明其交易以非稅收目的為主要或唯一目的，即可免于納稅調(diào)整,。本案就是通過B公司和C公司沒有經(jīng)營實質(zhì)的客觀結果,，來推定其不具有合理的商業(yè)目的,；而非居民D公司無法證明B公司和C公司的存在具有稅收以外的目的，因此被稅務機關進行了納稅調(diào)整,。

需要注意的是,，由于對同一商業(yè)安排動機的判斷，稅企之間存在著信息不對稱,、思考角度不同等因素,，在實務中可能出現(xiàn)“同事不同判”的結果，這不僅會影響納稅人經(jīng)營活動的確定性,，而且也會影響稅務機關執(zhí)法的公平性,。所以，在實踐中我們應多視角審視企業(yè)的商業(yè)安排是否以稅收為主要或唯一目的,，而不能單一而機械地從稅收角度進行判斷,。

（二）完善稅源監(jiān)控機制

間接轉(zhuǎn)讓行為的稅收監(jiān)管難點在于境內(nèi)財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方和被直接轉(zhuǎn)讓的企業(yè)都在境外，絕大多數(shù)受讓方也在境外,，稅務機關難以直接掌握交易信息,。我國第一個間接股權轉(zhuǎn)讓征稅的案件是2008年5月由重慶市國家稅務局發(fā)起的，此案的股權受讓方是中國居民企業(yè),。該案源能夠被稅務機關發(fā)現(xiàn),，是因為居民企業(yè)對外支付股權轉(zhuǎn)讓款項時需要持有稅務機關出具的對外支付稅務證明，否則外匯管理局指定銀行不予對外支付,。前文提到的江蘇省國家稅務局間接股權轉(zhuǎn)讓案件由于股權轉(zhuǎn)讓雙方都是境外非居民企業(yè),，不存在境內(nèi)機構對外支付問題，因而也就不需要稅務機關出具對外支付稅務證明,。如果不是主管稅務機關關注新聞報道,，恐怕也無法發(fā)現(xiàn)這一案源。本案案源的捕捉,，也歸功于稅務人員以高度的業(yè)務敏感性對關聯(lián)申報數(shù)據(jù)進行的深入細致的審核,。這說明，基層稅務機關對間接股權轉(zhuǎn)讓案源的發(fā)現(xiàn)還存在偶然性,，尚未建立起有效的間接股權轉(zhuǎn)讓稅源監(jiān)控機制,，無法應對對外支付稅務證明改為備案管理并且部分間接股權轉(zhuǎn)讓根本無需進行備案的新形勢，容易造成非居民間接股權轉(zhuǎn)讓稅源流失,。

對此,，7號公告擴大了國稅函［2009］698號文件的間接轉(zhuǎn)讓交易申報主體，將申報由強制性改為非強制性,，取消了申報條件,，明確了對應稅交易不申報或不代扣代繳的后果，細化了提交資料,，并增加了避稅安排的籌劃方向稅務機關提供信息的義務,，配合《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理辦法》（國稅發(fā)［2009］3號）的規(guī)定,，基本形成了境外轉(zhuǎn)讓方提交資料機制、受讓方提供信息減輕或免除責任機制,、居民企業(yè)協(xié)助提供信息并追繳稅款機制,、避稅安排籌劃方補充提供信息機制等環(huán)環(huán)相扣的稅源控管體系。如能落實到位,，相信這一稅源控管體系能夠有效提升稅務機關對非居民間接股權轉(zhuǎn)讓的稅源管理能力,。

同時，稅務機關還應注重加強非居民企業(yè)日常監(jiān)管,，完善非居民企業(yè)登記和備案管理制度，及時整理,、上報企業(yè)股權結構,、支付股息和紅利情況，組建包括間接股權轉(zhuǎn)讓在內(nèi)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓信息搜集小組,，采集分析企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等涉稅信息,，隨時掌握企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓動態(tài)，通過開展稅源分析,，加強重點項目審核,，及時發(fā)現(xiàn)跨境稅源管理風險。

（三）加強涉稅信息的共享與交換

本案取得突破的關鍵點,，一個是與地稅,、工商部門開展聯(lián)合調(diào)查,，掌握企業(yè)工商登記信息變化情況,；另一個便是與香港稅務局開展專項稅收情報交換,。可見,，加強與政府相關部門的涉稅信息共享,、開展與稅收協(xié)定締約方的稅收情報交換，對于強化非居民間接股權轉(zhuǎn)讓稅收管理至關重要,。筆者期待《稅收征管法》修訂時,，能增加“建立、健全涉稅信息提供機制”,、“各有關部門和單位支持、協(xié)助稅務機關依法執(zhí)行職務,，及時向稅務機關提供涉稅信息”的規(guī)定,，為推動建立全社會涉稅信息共享機制掃清障礙。在此基礎上,，稅務部門也應主動加強與工商、外匯管理,、商務等部門的合作,，采取定期交換涉稅信息和召開聯(lián)席會議等具體措施，打通涉稅信息共享關節(jié),，暢通部門協(xié)作渠道,，為非居民企業(yè)稅收征管創(chuàng)造良好的執(zhí)法條件。同時,，還應充分認識稅收情報交換在獲取境外涉稅信息方面的重要作用,，通過加強培訓,、細化指引和編發(fā)案例等方式提高基層稅務干部利用情報交換渠道突破案件調(diào)查瓶頸的敏感度和主動性,，發(fā)揮稅收情報交換“四兩撥千斤”的積極作用,。

【參考文獻】

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