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企業(yè)并購(gòu)與重組中的稅務(wù)籌劃 一,、緒論 下面從研究背景,、意義、思路,、方法、結(jié)構(gòu)安排等方面進(jìn)行闡述,。 （一）研究背景 企業(yè)的并購(gòu)與重組是企業(yè)追求企業(yè)價(jià)值最大化、加快發(fā)展的一種有效的資本運(yùn)作形 式,，可以說(shuō)是企業(yè)成長(zhǎng)與發(fā)展的形式之一。我國(guó)企業(yè)并購(gòu)經(jīng)歷了啟動(dòng),、沉寂、蓄勢(shì)待發(fā) 和蓬勃發(fā)展進(jìn)入高潮的發(fā)展軌道,。進(jìn)入 20 世紀(jì) 90 年代以來(lái),，隨著全球第六次企業(yè)并購(gòu) 浪潮迭起，我國(guó)企業(yè)并購(gòu)也逐漸進(jìn)入高潮,，會(huì)同全球化的經(jīng)濟(jì)背景深刻推動(dòng)我國(guó)的企業(yè) 深度重組和產(chǎn)業(yè)整合,。企業(yè)并購(gòu)、重組所涉及的會(huì)計(jì),、稅務(wù)等問(wèn)題也日益突出,。并購(gòu)與 重組在交易對(duì)象、主體,、價(jià)格、結(jié)果等方面與傳統(tǒng)商品交易的差別影響著會(huì)計(jì)的確認(rèn),、 計(jì)量和報(bào)告,，使得現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式受到巨大沖擊，涉稅問(wèn)題隨之繁復(fù),。 （二）研究意義 縱觀有關(guān)并購(gòu),、重組的科研論著與學(xué)術(shù)論文,，對(duì)并購(gòu),、重組的稅務(wù)籌劃問(wèn)題的論述 為數(shù)不多。稅務(wù)安排能節(jié)約稅金支出,，是企業(yè)并購(gòu),、重組增值的重要來(lái)源之一,。 所以,，如何在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)與稅法制度下合理的進(jìn)行稅務(wù)籌劃，也引起了眾多企業(yè)的 關(guān)注,。我們以并購(gòu)與重組的稅務(wù)籌劃為研究對(duì)象,，是對(duì)該領(lǐng)域的一次探索和嘗試。 （三）文獻(xiàn)綜述 文獻(xiàn)綜述將從國(guó)際,、國(guó)內(nèi)關(guān)于稅務(wù)籌劃的研究評(píng)述及國(guó)內(nèi)外關(guān)于企業(yè)并購(gòu)與重組中 稅務(wù)籌劃的研究述評(píng)三個(gè)方面進(jìn)行闡述。 1,、國(guó)際上關(guān)于稅務(wù)籌劃的研究述評(píng) 早在19世紀(jì)中葉,，意大利就出現(xiàn)了包含有稅務(wù)籌劃行為的稅務(wù)咨詢業(yè)務(wù),，但稅務(wù)籌 劃真正從法律上得到認(rèn)可并為社會(huì)所關(guān)注,，要追溯到20世紀(jì)30年代的“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯 特大公”一案,，在判決過(guò)程中，英國(guó)上議院議員湯姆林爵士針對(duì)此案發(fā)表了有關(guān)稅收籌 劃的聲明：“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少 繳稅,，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收,。”[11]湯姆林爵士的觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同,。至此， 英國(guó),、美國(guó),、澳大利亞等國(guó)家在涉稅案件的判決中仍常常引用到這一原則精神,。 從20世紀(jì)70年代開(kāi)始，關(guān)于稅收籌劃的文獻(xiàn)資料才開(kāi)始大量涌現(xiàn),。當(dāng)時(shí)以稅收籌劃 1 為主題的財(cái)經(jīng)雜志有《會(huì)計(jì)師稅務(wù)》,、《稅收籌劃》、《稅收顧問(wèn)》,、《財(cái)務(wù)規(guī)劃》,、 [9] 《財(cái)務(wù)世界》、《會(huì)計(jì)工作》等,。 近年來(lái)稅收籌劃的新發(fā)展主要有兩種趨勢(shì)：一是通過(guò)建立數(shù)學(xué)模型對(duì)稅收籌劃進(jìn)行 研究分析,。即是運(yùn)用一定的數(shù)學(xué)模型(如LISREL模型),，采集相關(guān)數(shù)據(jù)，或從政府角度出 發(fā),，分析政府如何通過(guò)合理的稅收政策征收更多的稅款；或從企業(yè)的角度出發(fā),，分析如 [10] 何利用稅務(wù)籌劃達(dá)到真正節(jié)稅的目的。二是有效稅收籌劃與無(wú)效稅收籌劃的討論,。 2,、國(guó)內(nèi)關(guān)于稅收籌劃的研究現(xiàn)狀 國(guó)內(nèi)關(guān)于稅收籌劃的研究現(xiàn)狀 稅務(wù)籌劃，是指在納稅行為發(fā)生之前,，企業(yè)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),，通過(guò)對(duì)籌資,、經(jīng) 營(yíng),、投資,、利潤(rùn)分配等一系列的涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行事先籌劃和安排,，充分利用稅法提供的優(yōu) 惠政策及可選擇條款，制作一整套完整的納稅操作方案以達(dá)到企業(yè)稅負(fù)得以減少或延 緩,，獲得最大的稅后收益為目的的一系列謀劃活動(dòng),。[1] 在我國(guó)，稅務(wù)籌劃自20世紀(jì)90年代引入以后,，其功能和作用不斷被人們所認(rèn)識(shí),、所 接受、所重視,，已經(jīng)成為有關(guān)中介機(jī)構(gòu)一項(xiàng)特別有前景的業(yè)務(wù)。 3,、國(guó)內(nèi)外關(guān)于企業(yè)并購(gòu)與重組中稅務(wù)籌劃的研究述評(píng) 我國(guó)對(duì)企業(yè)并購(gòu)與重組中稅務(wù)籌劃的認(rèn)識(shí)和研究還處于起步階段，研究不多,。較早 談及并購(gòu)行為稅收因素是陳共、周升業(yè)等《公司并購(gòu)原理與案例》一文中,，是從目標(biāo)公 司、目標(biāo)公司股東,、兼并公司三個(gè)角度闡述相關(guān)的稅收問(wèn)題，但僅談及稅收問(wèn)題并未明 確對(duì)其行為做稅務(wù)籌劃,。 2003 年黃鳳羽運(yùn)用模型分析了所得稅對(duì)并購(gòu)行為的影響。 2004 年干春暉《并購(gòu)實(shí)務(wù)》一書(shū)中有一章較全面地對(duì)并購(gòu)活動(dòng)多個(gè)環(huán)節(jié)做了稅務(wù)籌劃分析,。 我國(guó)并購(gòu)稅務(wù)籌劃理論方面的研究涉及稅收籌劃動(dòng)因分析、可行性研究和成本風(fēng)險(xiǎn)分析 的較少,，多數(shù)是并購(gòu)中納稅籌劃實(shí)務(wù)的研究,。 國(guó)外在 20 世紀(jì)中已經(jīng)開(kāi)始對(duì)該領(lǐng)域進(jìn)行研究，多數(shù)是從企業(yè)并購(gòu)重組的實(shí)務(wù)分析 提出如何利用當(dāng)前的稅務(wù)政策來(lái)提高企業(yè)并購(gòu)與重組的效率與效果,。 研究思路,、 （四） 研究思路,、方法和結(jié)構(gòu)安排 下面將從研究思路,、方法及結(jié)構(gòu)安排三個(gè)方面進(jìn)行闡述。 1,、研究思路 2 企業(yè)并購(gòu)與重組中的稅務(wù)籌劃 我們對(duì)企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)籌劃不僅有理論研究分析，而且有實(shí)證研究作為理論研究的 有力支持,，文中結(jié)合最新的稅收政策法規(guī)及相關(guān)數(shù)據(jù),，以案例的形式舉例說(shuō)明了稅務(wù)籌 劃要點(diǎn)在實(shí)踐中的運(yùn)用，對(duì)企業(yè)的實(shí)際操作具有一定的現(xiàn)實(shí)參考價(jià)值,。 2,、研究方法 我們采用理論與實(shí)務(wù)相結(jié)合的方法,，在分析企業(yè)并購(gòu)、重組稅務(wù)籌劃以及企業(yè)并購(gòu) 稅務(wù)籌劃理論、企業(yè)重組稅務(wù)籌劃理論的基礎(chǔ)上,，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)有的稅收法律法規(guī),，對(duì)企 業(yè)并購(gòu),、重組過(guò)程中涉及到增值稅,、營(yíng)業(yè)稅及企業(yè)所得稅分稅種進(jìn)行籌劃分析,，通過(guò)案 例的形式詳細(xì)說(shuō)明如何對(duì)企業(yè)并購(gòu)、重組進(jìn)行稅務(wù)籌劃,。 3、研究結(jié)構(gòu)安排 論文共分為四章,，其結(jié)構(gòu)安排如下： 第 1 章是緒論，主要闡述研究背景以及研究該論題的意義所在,，接著對(duì)國(guó)內(nèi)外關(guān)于 稅務(wù)籌劃以及企業(yè)并購(gòu),、重組稅務(wù)籌劃的研究進(jìn)行述評(píng),，最后提出我們的研究思路、采 用的研究方法以及全文的研究結(jié)構(gòu),。 第 2 章是企業(yè)并購(gòu)與重組中的稅收籌劃的理論基礎(chǔ),，在本章中首先對(duì)并購(gòu)及重組的 涵義和類(lèi)別分析進(jìn)行了論述,，接著對(duì)企業(yè)并購(gòu),、重組的稅務(wù)籌劃進(jìn)行了可行性分析,，在 此基礎(chǔ)上提出了企業(yè)并購(gòu)稅務(wù)籌劃的概念,、分類(lèi)以及特征,。 第 3 章企業(yè)并購(gòu)涉及的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法，本章主要對(duì)企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中所涉 及的主要稅種,，如增值稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅以及企業(yè)所得稅等等,，通過(guò)對(duì)多個(gè)具體案例 進(jìn)行稅務(wù)籌劃給予其他企業(yè)的啟示,。 第 4 章企業(yè)重組涉及的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法,，本章主要對(duì)企業(yè)重組過(guò)程中所涉 及的主要稅種,，如增值稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅以及企業(yè)所得稅等等,，通過(guò)對(duì)多個(gè)具體案例 進(jìn)行稅務(wù)籌劃給予其他企業(yè)的啟示。 3 二,、企業(yè)并購(gòu)與重組中的稅收籌劃的理論基礎(chǔ) 下面從企業(yè)并購(gòu),、重組的概析,，稅務(wù)籌劃的可行性分析等四方面進(jìn)行闡述,。 企業(yè)并購(gòu)概述 （一） 企業(yè)并購(gòu)概述 下面從并購(gòu)的涵義,、類(lèi)別分析兩方面進(jìn)行闡述。 1,、企業(yè)并購(gòu)的涵義 在我國(guó)，由于企業(yè)并購(gòu)相關(guān)法律不太健全,，在實(shí)際運(yùn)作中兼并、收購(gòu)和合并三者常 作為同義詞使用,，并不太強(qiáng)調(diào)它們之間的區(qū)別,，統(tǒng)稱為并購(gòu)。 （1）兼并,。1996 年 8 月 20 日財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題飛暫行規(guī)定》 中對(duì)兼并的解釋如下：“兼并指一個(gè)企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)等有償方式取得其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使 其失去法人資格或雖保留法人資格,，但變更投資主體的一種行為,?！?兼并有廣義和狹義之分,。狹義的兼并是指一個(gè)企業(yè)通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易獲得其他企業(yè)的產(chǎn) 權(quán),，使這些企業(yè)喪失法人資格,，并獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理控制權(quán)的經(jīng)濟(jì)行為,。這相當(dāng)于吸收 合并。 而廣義的兼并法人并不一定喪失其資格,。 廣義的兼并包括狹義的兼并,、 收購(gòu)。 《關(guān) 于企業(yè)兼并的暫行辦法》,、《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法施行細(xì)則》和《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù) 問(wèn)題的暫行規(guī)定》都采用了廣義上兼并的概念,。[2] （2）收購(gòu),。收購(gòu)是指一家企業(yè)用現(xiàn)金,、股票或者債券等支付方式購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè) 的股票或者資產(chǎn),，以獲得該企業(yè)的控制權(quán)的行為。收購(gòu)有兩種形式：資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收 購(gòu),。資產(chǎn)收購(gòu)是指一家企業(yè)通過(guò)收購(gòu)另一家企業(yè)的資產(chǎn)以達(dá)到控制該企業(yè)的行為。股權(quán) 收購(gòu)是指一家企業(yè)通過(guò)收購(gòu)另一家企業(yè)的股權(quán)以達(dá)到控制該企業(yè)的行為,。 （3）合并。合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)互相合并成為一個(gè)新的企業(yè),。合并包 括兩種法定形式： 吸收合并和新設(shè)合并。 吸收合并,， 是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并后， 其中一個(gè)企業(yè)存續(xù),，其余的企業(yè)解散,。例如：甲,、乙公司合并，如果甲公司繼續(xù)存在,， 那么乙公司就解散，如果以乙公司的名義存在,，那么原來(lái)的甲公司解散。新設(shè)合并,，是 指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并后,，參與合并的所有企業(yè)全部解散，重新成立一個(gè)新的企 業(yè),，例如：甲、乙公司采用新設(shè)式合并,，合并后，甲,、乙公司都解散，新成立一個(gè)丙公 司,。 綜合上述概念，本文認(rèn)為并購(gòu)是指產(chǎn)權(quán)獨(dú)立的兩家或多家企業(yè),，其中占優(yōu)勢(shì)方企業(yè) 4 企業(yè)并購(gòu)與重組中的稅務(wù)籌劃 采用現(xiàn)金、債券等方式達(dá)到控制目標(biāo)企業(yè)股份或資產(chǎn)從而使企業(yè)控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的一種 經(jīng)濟(jì)行為,，在我國(guó)并購(gòu)涵蓋了兼并、收購(gòu)和合并三種模式,。 2,、企業(yè)并購(gòu)的類(lèi)別分析 （1）橫向并購(gòu),、縱向并購(gòu)和混合并購(gòu),。按并購(gòu)雙方產(chǎn)品與產(chǎn)業(yè)的關(guān)系,，并購(gòu)可以 劃分為橫向并購(gòu),、縱向并購(gòu)和混合并購(gòu)。 橫向并購(gòu)又稱為水平并購(gòu),，是指處于相同或橫向相關(guān)行業(yè),，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相同或相關(guān)的 產(chǎn)品的企業(yè)之間的并購(gòu),。 縱向并購(gòu)又稱作垂直并購(gòu),。指生產(chǎn)和銷(xiāo)售過(guò)程處于產(chǎn)業(yè)鏈的上下游,、相互銜接、緊 密聯(lián)系或生產(chǎn)工藝或經(jīng)營(yíng)方式企業(yè)之間的并購(gòu),。 混合并購(gòu)是指不用產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域,、產(chǎn)品屬于不同市場(chǎng)，且與其產(chǎn)業(yè)部門(mén)之間不存在特別 的生產(chǎn)技術(shù)聯(lián)系的企業(yè)之間的并購(gòu),。[7] （2）善意并購(gòu)和惡意并購(gòu),。按并購(gòu)是否取得目標(biāo)企業(yè)的同意與合作，并購(gòu)可以劃 分為善意并購(gòu)和惡意并購(gòu),。 善意并購(gòu)是指目標(biāo)企業(yè)同意并購(gòu)企業(yè)的并購(gòu)條件并承諾給予協(xié)助,。 惡意并購(gòu)是指并購(gòu)企業(yè)在目標(biāo)企業(yè)管理層對(duì)其并購(gòu)意圖不清楚或?qū)ζ洳①?gòu)行為反 對(duì)態(tài)度的情況下，對(duì)目標(biāo)企業(yè)強(qiáng)行進(jìn)行的并購(gòu),。 （二）企業(yè)重組概述 企業(yè)重組概述 下面從重組的涵義及類(lèi)別分析進(jìn)行闡述,。 1、企業(yè)重組的涵義 廣義的公司重組,，包括企業(yè)的所有權(quán),、資產(chǎn)、負(fù)債,、人員,、業(yè)務(wù)等要素的重新組合 和配置。狹義的公司重組是指企業(yè)以資本保值增值為目的,，運(yùn)用資產(chǎn)重組,、債務(wù)重組和 產(chǎn)權(quán)重組等方式，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu),、負(fù)債結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu),，以充分利用現(xiàn)有資源，實(shí) 現(xiàn)資源優(yōu)化配置,。 2,、企業(yè)重組的類(lèi)別分析 公司重組的主要形式包括：資產(chǎn)重組、債務(wù)重組和股權(quán)重組等,，根據(jù)企業(yè)進(jìn)行重組 的目的,，可以將企業(yè)的重組活動(dòng)進(jìn)一步細(xì)分。 5 （1）以資本擴(kuò)張為主要目的的公司重組,。以資本擴(kuò)張為主要目的的公司重組主要 有：上市擴(kuò)股,、并購(gòu)等形式。 （2）以資本收縮為主要目的的公司重組,。以資本收縮為主要目的的公司重組主要 有：資產(chǎn)剝離或出售,、公司分立、分拆上市,、股票回購(gòu)等形式,。 （3）以資本重整為主要目的的公司重組。以資本重整為主要目的的公司重組主要 包括：改組改制,、股權(quán)或資產(chǎn)置換,、國(guó)有股減持、管理層收購(gòu)（MBO）,、職工持股計(jì)劃 （ESOP）等形式,。 （4）表外資本經(jīng)營(yíng)。所謂表外資本經(jīng)營(yíng)是指不在報(bào)表上反映的,，但將導(dǎo)致控制權(quán) 變化的行為,。其具體形式包括：托管、戰(zhàn)略聯(lián)盟（合作）,。 （5）債務(wù)重組,。債務(wù)重組是指對(duì)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行處理,，并且涉及債權(quán)債務(wù)關(guān) 系調(diào)整的重組方式。[2] （三）企業(yè)并購(gòu)與重組的稅務(wù)籌劃 下面從企業(yè)并購(gòu)與重組稅務(wù)籌劃的涵義及特征兩方面進(jìn)行闡述,。 1,、企業(yè)并購(gòu)與重組稅務(wù)籌劃的涵義 企業(yè)的并購(gòu)與重組的稅務(wù)籌劃是指納稅人在符合國(guó)家法律及稅法法規(guī)的前提下，以 稅收政策法規(guī)為導(dǎo)向,，通過(guò)對(duì)不同并購(gòu)與重組形式設(shè)計(jì)的相關(guān)稅費(fèi)成本進(jìn)行分析比較， 事前設(shè)計(jì)稅收利益最大化的納稅方案,，以減少重組活動(dòng)的稅費(fèi)支出,，使稅收效應(yīng)和財(cái)務(wù) 效應(yīng)最大化的過(guò)程。 2,、企業(yè)并購(gòu)與重組稅務(wù)籌劃的特征 （1）側(cè)重業(yè)務(wù)流程的籌劃,。對(duì)于重組與并購(gòu)的稅務(wù)籌劃而言，重點(diǎn)環(huán)節(jié)是在企業(yè) 生產(chǎn)要素的組合和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程的調(diào)整,。實(shí)際操作都是由其他部門(mén)完成的,，財(cái)務(wù)人員只 起到核算作用。 按照會(huì)計(jì)的工作職能,， 目前財(cái)務(wù)人員所從事的工作,， 都是一些事后反映的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。 而與該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)有關(guān)的納稅義務(wù)在到財(cái)務(wù)人員手中之前就已經(jīng)產(chǎn)生了,。所以,，想要做到 合理的稅務(wù)籌劃，不在企業(yè)的財(cái)務(wù)環(huán)節(jié),，而是在業(yè)務(wù)操作環(huán)節(jié),。 （2）相關(guān)業(yè)務(wù)復(fù)雜。一般情況下,，一個(gè)資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)往往伴隨著幾個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)同 時(shí)操作,，這里要求進(jìn)行資產(chǎn)重組籌劃和決策者具有綜合業(yè)務(wù)能力，并進(jìn)行全面而系統(tǒng)操 6 企業(yè)并購(gòu)與重組中的稅務(wù)籌劃 作,，否則就可能給有關(guān)企業(yè)帶來(lái)不必要的損失,。 （3）政策系統(tǒng)全面。由于企業(yè)并購(gòu),、重組業(yè)務(wù)是一項(xiàng)綜合性業(yè)務(wù),，所以涉及的政 策和業(yè)務(wù)技術(shù)非常復(fù)雜，需要操作人員將有關(guān)的法律和法規(guī)系統(tǒng)地結(jié)合起來(lái),。 （4）業(yè)務(wù)操作規(guī)范,。企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)、重組,，事實(shí)上是對(duì)相關(guān)利益人的利益進(jìn)行一 [1] 次重新整合,，所以在具體的業(yè)務(wù)操作過(guò)程中,，相關(guān)的手續(xù)一定要規(guī)范 。 7 三,、企業(yè)并購(gòu)涉及的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法 企業(yè)并購(gòu)將會(huì)涉及到多個(gè)稅種如所得稅,、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等等,，本章分別從企業(yè)并 購(gòu)涉及的不同稅種來(lái)論述企業(yè)并購(gòu)相關(guān)的稅收政策及進(jìn)行相關(guān)案例分析,。 （一）企業(yè)并購(gòu)有關(guān)所得稅的稅收政策及稅收策劃方法 企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得稅的一種稅，其稅負(fù)的大小直接影 響稅后凈利潤(rùn)的形成,，關(guān)系到企業(yè)的切身利益,。由于并購(gòu)的形式多樣，我們以股權(quán)投資 為例,，從涉及的所得稅的稅收政策以及案例分析兩個(gè)方面來(lái)介紹如何針對(duì)企業(yè)并購(gòu)所得 稅部分進(jìn)行稅務(wù)籌劃,。 1、企業(yè)并購(gòu)有關(guān)所得稅的稅收政策 《企業(yè)所得稅法》第二十六條企業(yè)的下列收入為免稅收入： （1）國(guó)債利息收入,； （2）符合條件的居民企業(yè)之間的股息,、紅利等權(quán)益性投資收益； （3）在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu),、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu),、場(chǎng) 所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,。 2,、企業(yè)并購(gòu)中有關(guān)所得稅的稅務(wù)籌劃案例分析 占B公司股本總額 [例3-1]A公司于2008年2月20日以銀行存款900萬(wàn)元投資于B公司， 1] 的70%,，B公司當(dāng)年獲得稅后利潤(rùn)500萬(wàn)元,。A公司所得稅率為25%，B公司所得稅率為15%,。 公司可以用兩個(gè)方案來(lái)處理這筆稅后利潤(rùn),。 方案一，2009年3月,，B公司董事會(huì)決定將稅后利潤(rùn)提取10%的法定公積金和5%的任 意盈余公積金后再用于分配,，A公司分得利潤(rùn)150萬(wàn)元。2009年9月,，A公司將其擁有的B 公司70%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給C公司,，轉(zhuǎn)讓價(jià)為人民幣1000萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生稅費(fèi)0.5 萬(wàn)元,。 方案二,，B公司保留盈余不分配。2009年,，A公司將其擁有的B公司70%的股權(quán)全部轉(zhuǎn) 讓給C公司,，轉(zhuǎn)讓價(jià)為人民幣1160萬(wàn)元,。轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生稅費(fèi)1萬(wàn)元。 假設(shè)A公司2008年度內(nèi)生產(chǎn),、經(jīng)營(yíng)所得為100萬(wàn)元,。 8 企業(yè)并購(gòu)與重組中的稅務(wù)籌劃 [案例分析] 案例分析] 方案一，A公司生產(chǎn),、經(jīng)營(yíng)所得100萬(wàn)元,，稅率25%，應(yīng)納稅額25萬(wàn)元,。 對(duì)于股息性收益,，只要是被投資單位支付的分配額，而且是從稅后利潤(rùn)中分配,，均 應(yīng)作為投資方的股息性所得。 轉(zhuǎn)讓所得=（1000-900-0.5）=99.5（萬(wàn)元） 應(yīng)納稅額=99.5×25%=24.88（萬(wàn)元） 因此,，A公司2008年和在處理B公司過(guò)程中,，合計(jì)應(yīng)納所得稅額為49.88（25+24.88） 萬(wàn)元。 方案二,，同理,，A公司生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅額為25萬(wàn)元,。 由于B公司保留盈余不分配,，從而導(dǎo)致股息和資本利得發(fā)生轉(zhuǎn)化，即當(dāng)被投資企業(yè) 有稅后盈余而發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),，被投資企業(yè)的股價(jià)就會(huì)發(fā)生增值,，如果此時(shí)發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn) 讓，這個(gè)增值實(shí)質(zhì)上就是投資人在被投資企業(yè)的股息轉(zhuǎn)化為資本利得,。因?yàn)?，企業(yè)保留 利潤(rùn)不分配，才會(huì)導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格升高,。這種收益應(yīng)全額并入企業(yè)的應(yīng)納所得額,，依 法繳納所得稅。 A公司資本轉(zhuǎn)讓所得259（1160-900-1）萬(wàn)元,，應(yīng)納所得額64.75（259×25%）萬(wàn)元,。 A公司2008年和在處理B公司過(guò)程中合計(jì)應(yīng)納所得稅額89.75（25+64.75）萬(wàn)元。 應(yīng)當(dāng)注意到,，稅收上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與會(huì)計(jì)上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不同,。在計(jì)算股 權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，應(yīng)按“計(jì)稅成本”計(jì)算,，而不能按企業(yè)會(huì)計(jì)賬面反映的“長(zhǎng)期股權(quán)投資” 科目余額計(jì)算,。 屬于已征收過(guò)企業(yè)所得 [結(jié)論]股息性所得是投資方從被投資單位獲得的稅后利潤(rùn),， 結(jié)論] 稅的稅后所得，原則上不再重復(fù)征收企業(yè)所得稅,。 資本利得是投資企業(yè)處理股權(quán)的收益,，即企業(yè)收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資所獲 得的收入,，減除股權(quán)投資成本后的余額,。這種權(quán)益應(yīng)全額并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依 法繳納企業(yè)所得稅,。 投資人可以充分利用上述政策差異進(jìn)行稅務(wù)籌劃,。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前，投資人應(yīng)該先 將被投資企業(yè)的稅后盈余分配完畢,，可以有效地避免股息性所得轉(zhuǎn)化為資本利得,，從而 消除重復(fù)納稅。 （二） 企業(yè)并購(gòu)有關(guān)增值稅的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法 增值稅,，是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收 9 的一種流轉(zhuǎn)稅,。由于并購(gòu)的形式多樣，我們將以企業(yè)的合并為例,，從涉及的增值稅的稅 收政策以及案例分析兩個(gè)方面來(lái)介紹如何針對(duì)企業(yè)并購(gòu)增值稅部分進(jìn)行稅務(wù)籌劃,。 1、企業(yè)并購(gòu)有關(guān)增值稅的稅收政策 根據(jù)《增值稅暫行條例》以及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,，小規(guī)模納稅人 的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是： （1）從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人,，及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù) 為主， 并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人,， 年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額 （以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅銷(xiāo)售額） 在 50 萬(wàn)元以下（含本數(shù),，下同）的， “以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主” ,，是指 納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額占年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比重在 50%以上,； （2）對(duì)上述規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在 80 萬(wàn)元以下的,； （3）年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅,； （4）非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以選擇按小規(guī)模納稅人納稅,。 2,、企業(yè)并購(gòu)中有關(guān)增值稅稅務(wù)籌劃的案例分析 [例3-2]甲、乙兩企業(yè)均為小規(guī)模納稅人,，從事機(jī)械配件批發(fā),。甲企業(yè)的年銷(xiāo)售額 2] 為54萬(wàn)元（不含稅），年可抵扣購(gòu)進(jìn)金額為45萬(wàn)元；乙企業(yè)的年銷(xiāo)售額為67萬(wàn)元（不含 稅）,，年可抵扣購(gòu)進(jìn)金額為59萬(wàn)元,。由于兩企業(yè)的年銷(xiāo)售額均達(dá)不到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)， 稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲企業(yè)和乙企業(yè)均按簡(jiǎn)易辦法征稅,。 甲企業(yè)年應(yīng)納增值稅額為1.62 （54×3%） 萬(wàn)元,，乙企業(yè)年應(yīng)納增值稅額為2.01（67×3%）萬(wàn)元。 [案例分析] 案例分析] 由于甲,、乙企業(yè)從事的都是機(jī)械配件批發(fā),，年銷(xiāo)售額都低于80萬(wàn)元，稅務(wù)部門(mén)將其 歸為小規(guī)模納稅人,，按3%征收增值稅,。假設(shè)甲、乙兩企業(yè)通過(guò)合并,，組成一個(gè)獨(dú)立核算 的納稅人,，則合并后的企業(yè)銷(xiāo)售額為121萬(wàn)元，超過(guò)了80萬(wàn)元,，符合一般納稅人的認(rèn)定 資格,。合并后的企業(yè)應(yīng)納增值稅額為2.89 [（121-104）×17%]萬(wàn)元，則甲,、乙兩企業(yè) 通過(guò)合并的稅務(wù)籌劃時(shí)企業(yè)稅負(fù)減輕了0.74[(1.62+2.01)-2.89]萬(wàn)元。 [結(jié)論]這類(lèi)并購(gòu)常發(fā)生在兩個(gè)或多個(gè)生產(chǎn)或銷(xiāo)售相同或相似產(chǎn)品,， 結(jié)論] 并且可抵扣的增 值稅進(jìn)項(xiàng)稅額比較大的小規(guī)模納稅人企業(yè)中,，通過(guò)并購(gòu)達(dá)到了一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，不僅 可以獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣帶來(lái)的稅收節(jié)約利益,，而且通過(guò)橫向并購(gòu)可以達(dá)到消除 競(jìng)爭(zhēng),，擴(kuò)大市場(chǎng)份額，形成規(guī)模效應(yīng)的目的,。 10 企業(yè)并購(gòu)與重組中的稅務(wù)籌劃 （三） 企業(yè)并購(gòu)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅以及消費(fèi)稅的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法 營(yíng)業(yè)稅是對(duì)以在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù),、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為為課稅 對(duì)象所征收的一種稅。由于并購(gòu)的形式多樣,，我們以承債式合并的稅務(wù)籌劃為例,，從涉 及的營(yíng)業(yè)稅的稅收政策以及案例分析兩個(gè)方面來(lái)介紹如何針對(duì)企業(yè)并購(gòu)營(yíng)業(yè)稅部分進(jìn) 行稅務(wù)籌劃。 1,、企業(yè)并購(gòu)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的稅收政策 （1）根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提 供應(yīng)稅勞務(wù),、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人,； （2）根據(jù)《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅 [2002]191號(hào)）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó) 稅[2002]165號(hào)）的明確規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)式整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng) 力的行為,，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的,，與企業(yè)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn) 的行為完全不同,。因此,，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍。 2,、企業(yè)并購(gòu)中有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的稅務(wù)籌劃案例分析 連年虧損,， 截止2007年12月31日， 資產(chǎn)總額200萬(wàn)元 （其 [例3-3]乙公司因經(jīng)營(yíng)不善,， 3] 中房屋,、建筑物200萬(wàn)元），負(fù)債205萬(wàn)元,，凈資產(chǎn)-5萬(wàn)元,。甲公司與乙公司經(jīng)營(yíng)范圍相 同，通過(guò)對(duì)乙公司進(jìn)行全面的考察,，發(fā)現(xiàn)乙公司存在優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)可以利用,，同時(shí)該企業(yè)的 銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)比較健全，為了擴(kuò)大公司規(guī)模,，甲公司決定出資205萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)乙公司全部資產(chǎn),， 乙公司將205萬(wàn)元全部用于償還債務(wù)，然后將公司解散,，在該筆業(yè)務(wù)中,，乙公司向甲公 司銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定,，將繳納5.5%的營(yíng)業(yè)稅及附加,。 [案例分析] 案例分析] 此案例中甲公司出資205萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)乙公司資產(chǎn)， 其中乙公司的資產(chǎn)總額中不動(dòng)產(chǎn) （房 屋,、建筑物）所占的金額就達(dá)200萬(wàn)元,。在此項(xiàng)交易中，乙公司主要涉及到的是不動(dòng)產(chǎn) 買(mǎi)賣(mài)行為,。根據(jù)稅法規(guī)定,，不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售要繳納營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)附加。納稅情況如下： 乙公司需要繳納的營(yíng)業(yè)稅=200×5%=10（萬(wàn)元） 城建稅及教育附加=10×（7%+3%）=1（萬(wàn)元） 即乙公司在此筆交易中共要繳納稅金為11萬(wàn)元,。 11 如果兩家公司換一個(gè)思路來(lái)操作,，甲公司將乙公司吸收合并，乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債 全部轉(zhuǎn)移至甲公司賬下（承債式合并）,，那么,，甲公司無(wú)需立即支付資金即可獲得乙公 司的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，而且乙公司也無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅。 [結(jié)論]對(duì)于這樣的業(yè)務(wù),，在實(shí)際操作中有一定的難度,，甲公司對(duì)乙公司的債務(wù)了解 結(jié)論] 存在一定的困難， 特別是對(duì)那些或有負(fù)債的把握存在一定的困難,， 所以對(duì)于甲公司而言,， 存在一定的操作風(fēng)險(xiǎn)。 另外,，并購(gòu)方直接用自己的資產(chǎn)對(duì)目標(biāo)公司投資與并購(gòu)方和目標(biāo)公司的大股東發(fā)生 交易取得控制權(quán)相比可以享受稅收上的優(yōu)惠,。 稅法規(guī)定， 以無(wú)形資產(chǎn),、 不動(dòng)產(chǎn)投資入股,， 參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,，不征收營(yíng)業(yè)稅,。 12 企業(yè)并購(gòu)與重組中的稅務(wù)籌劃 四、企業(yè)重組涉及的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法 企業(yè)重組將會(huì)涉及到多個(gè)稅種如所得稅,、增值稅,、營(yíng)業(yè)稅等等，本章分別從企業(yè)重 組涉及的不同稅種來(lái)論述企業(yè)重組相關(guān)的稅收政策及進(jìn)行相關(guān)案例分析,。 （一） 企業(yè)重組有關(guān)所得稅的稅收政策及稅收策劃方法 我們以公司分立為例,，從涉及的所得稅的稅收政策以及案例分析兩個(gè)方面來(lái)介紹如 何針對(duì)企業(yè)重組所得稅部分進(jìn)行稅務(wù)籌劃。 1,、企業(yè)重組有關(guān)所得稅的稅務(wù)策劃 根據(jù)《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》 （財(cái)稅[2009]59 號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)分立時(shí),，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立 企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),，且被分立企業(yè)股東 在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%,，可以選擇按以 下規(guī)定處理： （1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅 基礎(chǔ)確定,； （2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)繼承,。 （3）被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn) 行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ),； （4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”,，如需部分或全 ） 部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”， ）“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下 兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零,；或者以被分立企業(yè)分立出 去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ),，再將 調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。 2、企業(yè)重組中有關(guān)所得稅的稅務(wù)籌劃案例分析 [例4-1]A公司系由甲,、乙兩個(gè)投資者共同投資設(shè)立的一家有限責(zé)任公司,，每位股東 1] 均出資500萬(wàn)元，A公司注冊(cè)資本1000萬(wàn)元,，現(xiàn)擬將A公司的一個(gè)分部分設(shè)B公司,，A公司 存續(xù)經(jīng)營(yíng)，并且股東不變,。B公司成立后,，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未給予A公司 13 及其股東任何其他利益,。A公司分立前資產(chǎn),、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為3800萬(wàn)元、 2500萬(wàn)元和1300萬(wàn)元,，評(píng)估后價(jià)值分別為4500萬(wàn)元,、2500萬(wàn)元和2000萬(wàn)元；分立后B公 司資產(chǎn),、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為1600萬(wàn)元,、900萬(wàn)元和700萬(wàn)元，評(píng)估后價(jià)值分 別為1800萬(wàn)元,、900萬(wàn)元和900萬(wàn)元,。 [案例分析] 案例分析] （1）由于公司分立時(shí)未發(fā)生非股權(quán)支付額，對(duì)A公司不計(jì)算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,， 及分立出去的凈資產(chǎn)雖然高于賬面價(jià)值200萬(wàn)元,，但視為免稅重組。 （2）A公司在分立時(shí)如果有未超過(guò)法定補(bǔ)虧期限的虧損,?？砂碆公司分立的凈資產(chǎn) 占A公司的比例進(jìn)行分配，由B公司在分立后的剩余補(bǔ)虧年限內(nèi)彌補(bǔ),。 （3）由于B公司在建賬時(shí),，按《公司法》評(píng)估確認(rèn)價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，對(duì)其 高于計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值的200萬(wàn)元在以后各年應(yīng)逐年據(jù)實(shí)調(diào)整或進(jìn)行綜合調(diào)整,。假定采 用綜合調(diào)整法,，期限10年，則每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額為20萬(wàn)元,。 （4）假定B公司的注冊(cè)資本為700萬(wàn)元,，甲、乙在B公司仍平均持股,，每位股東的股 權(quán)份額為350萬(wàn)元,。由于在免稅業(yè)務(wù)中對(duì)公司的兩位股東未計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失,， 為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公司合并分立業(yè)務(wù)有關(guān) 所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)）中對(duì)被分立公司股東的股權(quán)投資計(jì)稅成本 的變化作了限制規(guī)定,。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō),，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)是股權(quán)投資計(jì)稅成本應(yīng)與分 立前持平，不管甲,、乙兩位股東在其公司賬面如何記錄長(zhǎng)期股權(quán)投資,，其在A、B公司股 權(quán)的計(jì)稅成本只能從下列兩種方法中選擇： 方法一,，甲,、乙兩位股東在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本為0，在A公司股權(quán)投資的計(jì) 稅成本各為500萬(wàn)元,。 方法二,，調(diào)整計(jì)算。 首先計(jì)算在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本總額=股東持有的舊股（A公司）的總成本×B 公司分立的凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）=1000×（900/2000） =450（萬(wàn)元） 然后計(jì)算A公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本總額=股東持有的舊股（A公司）的總成本-B公 司股權(quán)投資的計(jì)稅成本=1000-450=550（萬(wàn)元） （5）A公司被分立后,，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)分立出去的資產(chǎn),、負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價(jià)值， 但在轉(zhuǎn)銷(xiāo)所有者權(quán)益時(shí),，如果轉(zhuǎn)銷(xiāo)了“未分配利潤(rùn)”和“盈余公積”項(xiàng)目,，應(yīng)經(jīng)過(guò)稅務(wù) 機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，因?yàn)檗D(zhuǎn)銷(xiāo)的未分配利潤(rùn)和盈余公積具有應(yīng)稅屬性,，其中視為對(duì)股東所作的分 14 企業(yè)并購(gòu)與重組中的稅務(wù)籌劃 配額,，股東應(yīng)按規(guī)定計(jì)繳個(gè)人所得稅。 如果全部股東繼續(xù)保持在新創(chuàng)立的全部子公司的相同比例的所 [結(jié)論]從實(shí)際來(lái)看,， 結(jié)論] 有權(quán),，或者全體股東按比例均衡地取得全部分立企業(yè)的股票或股份，一般比較容易滿足 免稅分立的條件,。反之,，如果對(duì)全體股東非均衡地分配全部分立企業(yè)的股票或股份，很 有可能會(huì)被判斷為被分立企業(yè)對(duì)股東進(jìn)行利潤(rùn)分配,。 （二） 企業(yè)重組有關(guān)增值稅的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法 我們以公司分立的稅務(wù)籌劃為例,，從涉及的增值稅的稅收政策以及案例分析兩個(gè)方 面來(lái)介紹如何針對(duì)企業(yè)重組增值稅部分進(jìn)行稅務(wù)籌劃。 1,、企業(yè)重組有關(guān)增值稅的稅收政策 我國(guó)現(xiàn)行增值稅制定規(guī)定： （1）納稅人直接購(gòu)進(jìn)的免稅農(nóng)產(chǎn)品按購(gòu)買(mǎi)價(jià)的 13%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額,； （2）納稅人外購(gòu)和銷(xiāo)售貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用,，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票） 所列費(fèi)用金額按照 7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除,。 2、企業(yè)重組中有關(guān)增值稅稅務(wù)籌劃的案例分析 [例4-2]某乳品廠為保證每天不斷地向市場(chǎng)供應(yīng)各種新鮮奶制品,，自設(shè)有牧場(chǎng)和乳 2] 品加工廠,。 牧場(chǎng)喂養(yǎng)奶牛,， 提供新鮮牛奶； 乳品加工廠將牛奶加工成含不同成分的袋裝,、 盒裝牛奶和酸奶出售,。根據(jù)現(xiàn)行稅收制度規(guī)定，這種乳品廠屬于工業(yè)企業(yè),，不屬于農(nóng)業(yè) 生產(chǎn)者,，不享受農(nóng)場(chǎng)品自產(chǎn)自銷(xiāo)的免稅待遇。按《增值稅暫行條例》規(guī)定,，該企業(yè)生產(chǎn) 的奶制品適用17%的增值稅稅率,，全額按17%稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而該企業(yè)可以抵扣進(jìn)項(xiàng) 稅額的主要有飼養(yǎng)奶牛所消耗的飼料,，飼料包括草料和精飼料,。草料大部分為向農(nóng)民收 購(gòu)或牧場(chǎng)自產(chǎn)，但只有向農(nóng)民收購(gòu)的草料經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,，才可按收購(gòu)額的13%扣除 進(jìn)項(xiàng)稅額,；精飼料由于前一個(gè)環(huán)節(jié)（生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)飼料單位）是免稅（增值稅）的,，而本 環(huán)節(jié)又不能取得增值稅專用發(fā)票,，當(dāng)然不能抵扣。這樣企業(yè)可以抵扣的項(xiàng)目?jī)H為外購(gòu)草 料的13%,，以及一小部分輔助生產(chǎn)用品,。因此，企業(yè)的實(shí)際增值稅稅負(fù)超過(guò)13%,，這必然 會(huì)影響到企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展壯大,。假定該乳品廠每天銷(xiāo)售的袋裝、盒裝牛奶和 酸奶銷(xiāo)售額為46800元（含稅）,，平均每天向農(nóng)牧民外購(gòu)的草料價(jià)值為500元,，每天的生 產(chǎn)成本及開(kāi)支的其他期間費(fèi)用假定為W [案例分析] 案例分析] 該廠每天應(yīng)繳納的增值稅稅額為： 15 46800/（1+17%）×17%-500×13%=6735（元） 每天的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為： 46800/（1+17%）-（500-500×13%）-W=39565-W（元） 該企業(yè)增值稅的稅負(fù)為： 6375/40000×100%=16.83% 其中40000元為該廠每天的不含稅銷(xiāo)售額，顯然,，16.83%的稅負(fù)率是偏重的,。企業(yè) 稅負(fù)偏重的原因在于：牧場(chǎng)生產(chǎn)原奶不能享受增值稅對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者免稅的待遇，乳品加 工廠使用牛奶也不能享受收購(gòu)農(nóng)場(chǎng)品按購(gòu)買(mǎi)價(jià)的13%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)額的優(yōu)惠政策,。 為此,，該企業(yè)經(jīng)過(guò)有關(guān)審批手續(xù)，將牧場(chǎng)和乳品加工廠申請(qǐng)為兩個(gè)獨(dú)立的增值稅納 稅人,，實(shí)行獨(dú)立核算,，在生產(chǎn)協(xié)作上仍按以前程序不變，但牧場(chǎng)和乳品加工廠之間按正 常的企業(yè)間購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系結(jié)算價(jià)款,。企業(yè)重新分設(shè)后,，牧場(chǎng)自產(chǎn)自銷(xiāo)未經(jīng)加工的鮮奶屬于農(nóng) 業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品,，可享受增值稅免稅待遇，其銷(xiāo)售給乳品加工廠的牛奶也按正 常的成本利潤(rùn)率定價(jià),；分立后的乳品加工廠從牧場(chǎng)購(gòu)進(jìn)鮮奶,，屬于收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，可按收 購(gòu)額計(jì)提13%的進(jìn)項(xiàng)稅額,，其銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算不變,，那么其稅負(fù)將大為減輕。經(jīng)過(guò)以上 的機(jī)構(gòu)分立,，解決了企業(yè)稅負(fù)偏重的問(wèn)題,，而且也不違背現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定。 該廠分立后假定每天牧場(chǎng)向乳品加工廠提供未經(jīng)加工的鮮奶,，價(jià)值20000元,，乳品 加工廠將鮮奶加工后仍然以46800元（含稅）的價(jià)格對(duì)外銷(xiāo)售，其他的費(fèi)用開(kāi)支同前面 一樣,。 對(duì)于牧場(chǎng)而言,，由于享受增值稅免稅待遇，其每天向農(nóng)民外購(gòu)的草料不能計(jì)算抵扣 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,，也不計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額,，即不承擔(dān)增值稅負(fù)擔(dān)。對(duì)于乳品加工廠而 言,，其每天向牧場(chǎng)購(gòu)進(jìn)的20000元鮮奶按13%的扣除率計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,，草料不 在乳品加工廠計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。 則乳品加工廠每天應(yīng)繳納的增值稅稅額為： 46800/(1+17%)×17%-20000×13%=4200(元) 兩個(gè)廠總體每天的增值稅負(fù)擔(dān)為4200元,，總體每天的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為： 46800/（1+17%）-（20000-20000×13%）+20000（牧場(chǎng)利潤(rùn)）-500-W=42100-W（元） 與分立前相比,，兩個(gè)廠每天總體繳納的增值稅負(fù)擔(dān)減少了2535（6735-4200）元， 總體經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)增加了2535[(42100-W)-(39565-W)]元,。 由于牧場(chǎng)和乳品加工廠是由一個(gè)公司分立出來(lái)的,，屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，如果牧場(chǎng)將提供 非乳品加工廠的鮮奶價(jià)格提高,，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)兩個(gè)廠總體的增值稅負(fù)擔(dān)和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)都會(huì)發(fā) 16 企業(yè)并購(gòu)與重組中的稅務(wù)籌劃 生變化,。 假設(shè)每天牧場(chǎng)向乳品加工廠提供未經(jīng)加工的鮮奶同以前一樣，只是價(jià)格提高到 25000元,，其他條件仍同前面一樣,。此時(shí)牧場(chǎng)照樣不承擔(dān)增值稅負(fù)擔(dān)，而乳品加工廠每 天應(yīng)繳納的增值稅稅額變?yōu)椋?46800/（1+17%）×17%-25000×13%=3550（元） 兩個(gè)廠總體每天的增值稅負(fù)擔(dān)為3550元,，每天的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為： 46800/（1+17%）-（25000-25000×13%）+25000（牧場(chǎng)利潤(rùn)）-500-W=42750-W（元） 與提高價(jià)格前相比,，兩個(gè)廠每天總體增值稅負(fù)擔(dān)減少了650（4300-3550）元，總體 經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)增加了650[(42750-W)-(42100-W)]元,。 [結(jié)論]之所以將牧場(chǎng)提供的鮮奶價(jià)格提高會(huì)帶來(lái)增值稅總體負(fù)擔(dān)的減少和總體利 結(jié)論] 潤(rùn)水平的提高,，是因?yàn)閷?duì)于乳品加工廠而言，鮮奶可以按13%的扣除率計(jì)算抵扣增值稅 進(jìn)項(xiàng)稅額,；而對(duì)于牧場(chǎng)而言,，鮮奶不用計(jì)征增值稅。那么鮮奶的價(jià)格越高,，兩個(gè)廠總體 繳納的增值稅負(fù)擔(dān)就越輕,。又由于乳品加工廠購(gòu)進(jìn)鮮奶的成本是以收購(gòu)價(jià)減去抵扣的增 值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算的，隨著鮮奶價(jià)格的提高和乳品加工廠計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的增 加,，其利潤(rùn)額也會(huì)增加,，從而使總體經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)增加。但是運(yùn)用這種方法需要注意的一點(diǎn) 是,，企業(yè)之間的交易如果明顯不符合公平原則,，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)有權(quán)利對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào) 整。因此,，在運(yùn)用該方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)注意轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定和合理性,。 （三） 企業(yè)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的稅收政策及稅務(wù)籌劃方法 我們以生產(chǎn)企業(yè)的運(yùn)輸部門(mén)分立為運(yùn)輸企業(yè)的稅務(wù)籌劃為例，從涉及的營(yíng)業(yè)稅的稅 收政策以及案例分析兩個(gè)方面來(lái)介紹如何針對(duì)企業(yè)重組營(yíng)業(yè)稅部分進(jìn)行稅務(wù)籌劃,。 1,、企業(yè)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的稅收政策 我國(guó)現(xiàn)行增值稅規(guī)定：納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或增值稅 應(yīng)稅勞務(wù)的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額,，分別計(jì)算征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅,；未分別核算或 者不能準(zhǔn)確核算的，應(yīng)對(duì)其非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值 稅,。 我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅規(guī)定：交通運(yùn)輸業(yè)的稅率為 3% 2,、企業(yè)重組中有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的稅務(wù)籌劃案例分析 17 [例4-3]某機(jī)床廠生產(chǎn)重型機(jī)床進(jìn)行銷(xiāo)售，并有車(chē)隊(duì)負(fù)責(zé)將機(jī)床送到客戶的指定地 3] 點(diǎn),。某日銷(xiāo)售一臺(tái)機(jī)床,，價(jià)值為10000元（不含稅），增值稅稅率17%,，車(chē)隊(duì)的運(yùn)費(fèi)為2000 元,，以上價(jià)款由企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)一起結(jié)算。這屬于混合銷(xiāo)售行為,，運(yùn)費(fèi)和銷(xiāo)售價(jià)格構(gòu)成銷(xiāo) 售收入,，合并計(jì)征增值稅。設(shè)這臺(tái)機(jī)床制造成本為7000元,，可以扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額為850 元,，車(chē)隊(duì)運(yùn)輸成本為1200元。 [案例分析] 案例分析] 企業(yè)銷(xiāo)售機(jī)床涉及的增值稅負(fù)擔(dān)為： （10000+2000）×17%-850=2040-850=1190（元） 銷(xiāo)售利潤(rùn)=（10000+2000）-（7000+1200）=3800（元） 購(gòu)買(mǎi)方總支出： 10000+2000+2040=14040（元） 如果將車(chē)隊(duì)獨(dú)立出去成為一個(gè)單獨(dú)的部門(mén),，單獨(dú)收取運(yùn)輸費(fèi)用,，這項(xiàng)業(yè)務(wù)就變成兼 營(yíng)行為,。機(jī)床銷(xiāo)售價(jià)格仍為10000元，此時(shí)銷(xiāo)項(xiàng)稅額為1700元,，在購(gòu)買(mǎi)方總支出不變的 情況下,，運(yùn)輸部門(mén)收取運(yùn)費(fèi)為： 14040-10000-1700=2340（元） 此時(shí)銷(xiāo)售貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為1700元， 提供運(yùn)輸勞務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅70.2 （2340×3%） 元,， 這項(xiàng)勞務(wù)所涉及的流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)包括： 應(yīng)納增值稅額=1700-850=850（元） 應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=70.2元,，流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)為920.2（850+70.2）元 銷(xiāo)售利潤(rùn)=10000-7000+2340-70.2-1200=4069.8（元） 兩者相比，企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)減輕了,，利潤(rùn)提高了,。 [結(jié)論]在流轉(zhuǎn)稅中，一些特定產(chǎn)品是免稅的,，或者適用稅率較低,，這類(lèi)產(chǎn)品在稅收 結(jié)論] 核算上有一些特殊要求，而企業(yè)往往由于種種原因不能滿足這些核算要求,，而喪失了稅 收上的一些利益,。如果將這些特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門(mén)分立為獨(dú)立的企業(yè)，也許會(huì)獲得流轉(zhuǎn) 稅免稅或稅負(fù)降低的好處,。 18 企業(yè)并購(gòu)與重組中的稅務(wù)籌劃 五,、結(jié)束語(yǔ) 企業(yè)并購(gòu)、重組業(yè)務(wù)所涉及的內(nèi)容很廣,，我們主要從稅收政策和稅務(wù)籌劃的角度出 發(fā),，采用理論聯(lián)系實(shí)際的方法，選取一種并購(gòu)或重組的形式,，對(duì)業(yè)務(wù)中涉及的企業(yè)所得 稅,、增值稅和營(yíng)業(yè)稅分稅種逐一進(jìn)行籌劃分析。 我在撰寫(xiě)中受到兩點(diǎn)啟發(fā)：（1）重組和并購(gòu)是相互交叉的兩個(gè)概念,，它們既可以 互不相干,，分別發(fā)生；也可以互為因果,。重組側(cè)重的是資產(chǎn)關(guān)系,，而并購(gòu)側(cè)重的是股權(quán) 關(guān)系。（2）并購(gòu),、重組的稅務(wù)籌劃不僅僅需要財(cái)務(wù)部門(mén)的參與,，更需要企業(yè)各部門(mén)的 參與。稅務(wù)籌劃側(cè)重的是實(shí)現(xiàn)計(jì)劃,，所以要與各部門(mén)有良好的溝通,，需要各部門(mén)的參與 才能制定出最優(yōu)、最合理的稅務(wù)籌劃方案。 19 |
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