第十七章其他特殊項目的審計 11個考點 1,、注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境時，應(yīng)當了解下列內(nèi)容,，作為識別和評估會計估計重大錯報風險的基礎(chǔ)： (1)與會計估計相關(guān)的適用的財務(wù)報表編制基礎(chǔ)的要求; (2)管理層如何識別是否需要作出會計估計; (3)管理層如何作出會計估計,，以及會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)。 2,、下列情況下,，管理層可能需要聘請專家或者幫助其作出會計估計： (1)需要作出會計估計的事項性質(zhì)特殊; (2)需要作出會計估計的情況、交易或事項具有異?；蚺及l(fā)性; (3)滿足編制基礎(chǔ)要求的模型具有一定技術(shù)含量,。 3、考慮管理層是否及如何評估會計估計的不確定性的影響： (1)管理層是否已考慮以及如何考慮各種假設(shè)或結(jié)果,，如通過敏感性分析確定假設(shè)變化對估計的影響; (2)當敏感性分析表明存在多種可能結(jié)果時,，管理層如何作出會計估計; (3)管理層是否監(jiān)控上期作出會計估計的結(jié)果，是否已恰當應(yīng)對實施監(jiān)控程序的結(jié)果,。 4,、會計估計不確定性的影響因素包括： (1)會計估計對判斷的依賴程度; (2)會計估計對假設(shè)變化的敏感性; (3)是否存在可以降低估計不確定性的經(jīng)認可的計量技術(shù); (4)預(yù)測期長度和從過去事項得出的數(shù)據(jù)對預(yù)測未來事項的相關(guān)性; (5)是否能夠從外部來源獲得可靠數(shù)據(jù); (6)會計估計依據(jù)可觀察或不可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的程度。 5,、具有高度不確定性的會計估計的例子主要包括： (1)高度依賴判斷的會計估計,，如對未決訴訟的結(jié)果或未來現(xiàn)金流量的金額和時間安排的判斷，而未決訴訟的結(jié)果或未來現(xiàn)金流量的金額和時間安排取決于多年后才能確定結(jié)果的不確定事項; (2)未采用經(jīng)認可的計量技術(shù)計算的會計估計; (3)注冊會計師對上期財務(wù)報表中類似會計估計進行復(fù)核的結(jié)果表明最初會計估計與實際結(jié)果之間存在很大差異,，在這種情況下管理層作出的會計估計; (4)采用高度自動化的,、由被審計單位自主開發(fā)的模型，或在缺乏可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的情況下作出的公允價值會計估計。 6,、下列情況下,，測試管理層如何作出估計和估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)，可能是恰當?shù)膽?yīng)對措施： (1)會計估計是依據(jù)模型作出的公允價值會計估計; (2)會計估計源于會計系統(tǒng)對數(shù)據(jù)的常規(guī)處理; (3)對上期類似估計的復(fù)核表明本期估計流程可能有效; (4)會計估計建立在性質(zhì)相似,、單項不重要但數(shù)量眾多的項目的基礎(chǔ)上,。 7、下列人員雖不屬于管理層,，但可能知悉關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易以及相關(guān)控制： (1)治理層成員; (2)負責生成,、處理、記錄監(jiān)督超出正常經(jīng)營活動的交易的人員; (3)內(nèi)部審計人員; (4)內(nèi)部法律顧問; (5)負責道德事務(wù)的人員,。 8,、下列情形下，支配性影響可能存在舞弊導(dǎo)致的特別風險： (1)異常頻繁變更高級管理人員或?qū)I(yè)顧問,，可能表明被審計單位未關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事不道德或虛假的交易; (2)利用中間機構(gòu)從事難以判斷是否具有正當商業(yè)理由的重大交易,，可能表明關(guān)聯(lián)方出于欺詐目的，通過控制這些中間機構(gòu)從交易中獲利; (3)關(guān)聯(lián)方過度干涉或關(guān)注會計政策的選擇或重大會計估計的作出,，可能表明存在虛假財務(wù)報告,。 9、如識別出管理層以前未識別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易,，注冊會計師應(yīng)當采取下列措施： (1)立即向項目組其他成員通報; (2)要求管理層按規(guī)定識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易; (3)實施恰當?shù)膶嵸|(zhì)性程序; (4)重新考慮“管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易”的風險; (5)將管理層看似有意不披露關(guān)聯(lián)方與舞弊聯(lián)系,。 10、對于識別出的超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易,，注冊會計師應(yīng)當： (1)檢查相關(guān)合同或協(xié)議; 在檢查相關(guān)合同或協(xié)議時3，注冊會計師應(yīng)當評價： ?、俳灰椎纳虡I(yè)理由是否表明被審計單位從事交易的目的可能是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或為了隱瞞侵占資產(chǎn)的行為; ?、诮灰椎臈l款是否與管理層的解釋一致; ③關(guān)聯(lián)方交易是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)得到恰當?shù)臅嬏幚砗团丁?/p>
(2)獲取交易已經(jīng)恰當授權(quán)和批準的審計證據(jù); 11,、注冊會計師應(yīng)當與治理層溝通發(fā)現(xiàn)的與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項,。重大事項包括： (1)管理層有意或無意未向注冊會計師披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易; (2)識別出的未經(jīng)適當授權(quán)和批準的、可能產(chǎn)生舞弊嫌疑的重大關(guān)聯(lián)方交易; (3)注冊會計師與管理層在按編制基礎(chǔ)披露重大關(guān)聯(lián)方交易方面存在分歧; (4)違反適用的法律法規(guī)有關(guān)禁止或限制特定類型關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)定; (5)在識別被審計單位最終控制方時遇到的困難,。
第十八章完成審計工作 6個考點 1,、被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當，但存在重大不確定性,，已做充分披露(單項),，注冊會計師應(yīng)發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加強調(diào)事項段,，強調(diào)事項段如下： “強調(diào)事項 我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注,，如財務(wù)報表附注X所述，截至20X1年12月31日，該公司當年發(fā)生凈虧損X元,，在20X1年12月31日,，該公司流動負債高于資產(chǎn)總額X元。這些情況連同附注X所示的其他事項,，表明存在可能導(dǎo)致對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性,。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見?！?/p>
2,、被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當，但存在多項重大不確定性,，無論是否做充分披露,，注冊會計師應(yīng)發(fā)表無法表示意見。無法表示意見的事項段及審計意見段如下： “導(dǎo)致無法表示意見的事項 ABC公司已連續(xù)三個會計年度發(fā)生巨額虧損,，主要財務(wù)報表指標顯示其財務(wù)狀況嚴重惡化,，巨額逾期債務(wù)無法償還，且存在巨額對外擔保,。截至審計報告日,，ABC公司管理層在其書面聲明中表示已開始采取包括債務(wù)重組、資產(chǎn)置換在內(nèi)的多項措施;但由于該等措施正處于實施初期,，我們無法獲取充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確證其能否有效改善ABC公司的持續(xù)經(jīng)營能力，因此,，無法判斷ABC公司繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制20X1年度財務(wù)報表是否適當,。 無法表示意見 由于‘導(dǎo)致無法表示意見的事項’段所述事項的重要性，我們無法獲取充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供基礎(chǔ),，因此，我們不對ABC公司財務(wù)報表發(fā)表審計意見,?！?/p>
3、被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當,，但存在重大不確定性(單項),，未做充分披露，注冊會計師應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見,。保留意見和否定意見相關(guān)段落如下： “導(dǎo)致保留意見的事項 該公司融資協(xié)議期滿,，且未償付余額將于20X1年3月19日到期。該公司未能重新商定協(xié)議或獲取替代性融資,。這種情況表明存在可能導(dǎo)致對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性,。因此,，該公司可能無法在正常經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù),。財務(wù)報表(及其附注)并未對這一事實作出全面披露,。 保留意見 我們認為，除‘導(dǎo)致保留意見的事項’段所述事項產(chǎn)生的影響外,，財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制,，公允反映了該公司20X0年12月31日的財務(wù)狀況及20X0年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！?/p>
“導(dǎo)致否定意見的事項 該公司融資協(xié)議期滿,，且未償付金額于20X0年12月31日到期。該公司未能重新商定協(xié)議或獲取替代性融資,，正在考慮申請破產(chǎn),。這些情況表明存在可能導(dǎo)致對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，因此,，該公司無法在正常經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn),、清償債務(wù)。財務(wù)報表(及其附注)并未披露這一事實,。 否定意見 我們認為,，由于‘導(dǎo)致否定意見的事項’段所述事項的重要性，財務(wù)報表沒有在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制,，未能公允反映該公司20X0年12月31日的財務(wù)狀況以及20X0年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,。” 4,、下列一項或多項審計程序可以為存貨期初余額提供充分,、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)： (1)監(jiān)盤當前的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量; (2)對期初存貨項目的計價實施審計程序; (3)對毛利和存貨截止實施審計程序。 5,、盡量在接近資產(chǎn)負債表日實施以下針對第一時段期后事項的程序： (1)了解管理層為確保識別期后事項而建立的程序; (2)詢問管理層和治理層,，確定是否發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項; (3)查閱所有者、管理層和治理層在財務(wù)報表日后舉行會議的紀要,，或詢問此類會議討論的事項; (3)查閱最近的中期財務(wù)報表。 6,、書面聲明中涉及的內(nèi)容： (1)針對財務(wù)報表 ?、傥覀円崖男小静迦肴掌凇亢炇鸬膶徲嫎I(yè)務(wù)約定書中提及的責任，即根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定編制財務(wù)報表,，并對財務(wù)報表進行公允反映; ?、谠谧鞒鰰嫻烙嫊r使用的重大假設(shè)是合理的; ③已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易作出了恰當?shù)臅嬏幚砗团? ?、芨鶕?jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定,，所有需要調(diào)整或披露的資產(chǎn)負債日后事項都已得到調(diào)整或披露; ?、菸锤e報，無論是單獨還是匯總起來,，對財務(wù)報表整體的影響均不重大,。 (2)針對提供的信息 ①我們已向你們提供下列工作條件：(略) ?、谒薪灰拙延涗洸⒎从吃谪攧?wù)報表中; ?、畚覀円严蚰銈兣读擞捎谖璞卓赡軐?dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風險的評估結(jié)果; ④我們已向你們披露了我們注意到的,、可能影響本公司的與舞弊或舞弊嫌疑相關(guān)的所有信息; ?、菸覀円严蚰銈兣读藦默F(xiàn)任和前任員工、分析師,、監(jiān)管機構(gòu)等方面獲知的,、影響財務(wù)報表的舞弊指控或舞弊嫌疑的所有信息; ⑥我們已向你們披露了所有已知的,、在編制財務(wù)報表時應(yīng)當考慮其影響的違反或涉嫌違反法律法規(guī)的行為; ?、呶覀円严蚰銈兣读宋覀冏⒁獾降年P(guān)聯(lián)方的名稱和特征、所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易,。
第十九章審計報告 5個考點 1,、標準審計報告 審計報告(標題) ABC股份有限公司全體股東：(收件人) 我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務(wù)報表，包括2011年12月31日的資產(chǎn)負債表,，2011年度的利潤表,、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動表以及財務(wù)報表附注。(引言段) 一,、 管理層對財務(wù)報表的責任(管理層對財務(wù)報表的責任段) 編制和公允列報財務(wù)報表是ABC公司管理層的責任,，這種責任包括：(1)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制財務(wù)報表，并使其實現(xiàn)公允反映; (2)設(shè)計,、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制,，以使財務(wù)報表不存在 由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。 二,、 注冊會計師的責任(注冊會計師責任段) 我們的責任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見,。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則,，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證,。 審計工作涉及執(zhí)行審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù),。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷,，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時,，注冊會計考慮與財務(wù)報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制,，以設(shè)計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計報告還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性,，以及評價財務(wù)報表的總體列報,。 我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分,、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ) 。 三,、 審計意見(審計意見段) 我們認為,，ABC公司財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司2011年12月31日 的財務(wù)狀況以及2011年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,。 XX會計師事務(wù)所 中國注冊會計師：XXX 中國注冊會計師：(蓋章) (簽名并蓋章) XXX 中國XX市 (簽名并蓋章) 二0X二年X月X日 2,、由于財務(wù)報表存在重大錯報而出具保留意見的審計報告的保留意見事項段及審計意見段： “(三)導(dǎo)致保留意見的事項 ABC公司20X1年12月31日資產(chǎn)負債表中存貨的列示金額為X元。管理層根據(jù)成本對存貨進行計量,，而沒有根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則進行計量,，這不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。公司的會計記錄顯示,，如果管理層以成本與可變現(xiàn)凈值孰低來計量存貨,，存貨列示金額將減少X元。相應(yīng)地,，資產(chǎn)減值損失將增加X元,，所得稅、凈利潤和所有者權(quán)益將分別減少X元,、X元和X元,。 保留意見 我們認為，除‘(三)導(dǎo)致保留意見的事項’段所述事項產(chǎn)生的影響外,，財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制,，公允反映了該公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況及20X0年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！?/p>
3,、由于財務(wù)報表存在重大錯報而出具否定意見的審計報告的導(dǎo)致否定意見的事項段及審計意見段如下： “(三)導(dǎo)致否定意見的事項 如財務(wù)報表附注X所述，20X1年ABC公司通過非同一控制下的企業(yè)合并獲得對XYZ公司的控制權(quán),，因未能取得購買日XYZ公司某些重要資產(chǎn)和負債的公允價值,，故未將XYZ公司納入合并財務(wù)報表的范圍，而是按成本法核算對XYZ公司的股權(quán)投資,。ABC公司的這項會計處理不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。如果將XYZ公司納入合并財務(wù)報表的范圍,，ABC公司合并財務(wù)報表的多個報表項目將受到重大影響,。但我們無法確定未將XYZ公司納入合并范圍對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響,。 (四)否定意見 我們認為，由于‘(三)導(dǎo)致否定意見的事項’段所述事項的重要性,，ABC公司的合并財務(wù)報表沒有在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制,，公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！?/p>
4,、由于注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而出具保留意見的審計報告的有關(guān)段落： “(三)導(dǎo)致保留意見的事項 如財務(wù)報表附注X所述,，ABC公司于20X1年取得了XYZ公司30%的股權(quán),，因能夠?qū)YZ公司施加重大影響，故采用權(quán)益法核算該項股權(quán)投資,，于20X1年度確認對XYZ公司的投資收益X元,，截至20X1年12月31日該項股權(quán)投資的賬面價值為X元。由于我們未被允許接觸XYZ公司的財務(wù)信息,、管理層和執(zhí)行XYZ公司審計的注冊會計師,，我們無法就該項股權(quán)投資的賬面價值以及ABC公司確認的20X1年度對XYZ公司的投資收益獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),，也無法確定是否有必要對這些金額進行調(diào)整,。 (四)保留意見 我們認為，除‘(三)導(dǎo)致保留意見的事項’段所述事項可能產(chǎn)生的影響外,，ABC公司財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制,，公允反映 ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！?/p>
5,、強調(diào)事項段放在意見段之后，格式如下： (五)強調(diào)事項 我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注,，如財務(wù)報表附注X所述,，截至財務(wù)報表批準日，XYZ公司對ABC公司提出的訴訟尚在審理當中,，其結(jié)果具有不確定性,。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。
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