利用發(fā)票大頭小尾進(jìn)行偷稅如何處罰,？

梁野稅官

在2010年發(fā)票專項(xiàng)檢查工作中，發(fā)現(xiàn)某個體印刷廠,，自2007年至2010年6月通過開具大頭小尾（存根聯(lián)與發(fā)票聯(lián)客戶名稱,、品名、規(guī)格,、金額等不一致）普通發(fā)票偷增值稅67000元,。在對該案如何處罰的問題上形成了兩種不同的意見：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該廠通過開具大頭小尾的發(fā)票,，隱瞞銷售收入,，達(dá)到少繳稅目的，應(yīng)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第六十三條第一款的規(guī)定,，追繳其少繳稅款,、滯納金，并處少繳稅款一倍的罰款,，同時,，其行為又違反犯了原《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱《發(fā)票管理辦法》）第三十六條第一款第（三）項(xiàng)的規(guī)定，處以一萬元以下的罰款,。理由是該廠實(shí)施了兩種行為,，即未按規(guī)定開具發(fā)票、隱瞞銷售收入，違犯了兩個不同的法律規(guī)范,，即《稅收征管法》和《發(fā)票管理辦法》,，因此，應(yīng)當(dāng)給予兩種行政處罰,。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，分別按照《稅收征管法》和《發(fā)票管理辦法》處罰,，違背了《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）第二十四條規(guī)“對當(dāng)事人的同一違法行為,，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”也就是“一事不再罰”的原則，應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》第三十六條的規(guī)定處罰,。

筆者個人傾向于第二種觀點(diǎn),，即對于利用發(fā)票大頭小尾進(jìn)行偷稅的行為，只按《稅收征管法》第六十三條第一款偷稅進(jìn)行處罰,。

根據(jù)行政違法行為的特征和形態(tài)分析,，稅收違法行為可分為競合性的稅收違法行為、持續(xù)性的稅收違法行為,、連續(xù)性的稅收違法行為,、結(jié)合性的稅收違法行為和牽連性的稅收違法行為等。

一,、競合性的稅務(wù)違法行為

　　競合性的稅務(wù)違法行為是“實(shí)質(zhì)的一事”在稅務(wù)違法行為中的典型表現(xiàn),。這種情況下，相對人基于一個過錯,，實(shí)施了一個稅務(wù)違法行為,，根據(jù)違法構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)視為稅法中的“一事”，但因該行為特殊而易被認(rèn)為是稅法中的“多事”,。例如,，繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款,，當(dāng)所騙取的稅款高于偷逃稅款,、又未達(dá)到犯罪的嚴(yán)重程度時，則同時構(gòu)成了偷稅和騙取出口退稅的情節(jié),。此時,，納稅人只有一個過錯，且只實(shí)施了一個稅務(wù)違法行為,，但因同時違反《稅收征收管理法》和《關(guān)于對騙取出口退稅企業(yè)給予行政處罰的暫行規(guī)定》等法律法規(guī),，容易受到雙重處罰。這種情況下,，應(yīng)當(dāng)比較不同法律法規(guī)之間處罰的輕重程度,，以處罰更重者處斷。

　　二、持續(xù)性的稅務(wù)違法行為

　　持續(xù)性的稅務(wù)違法行為也是“實(shí)質(zhì)的一事”在稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域的表現(xiàn)之一,。其主要特征與競合性的稅務(wù)違法行為類似,，也是行為人基于一個過錯而實(shí)施的一個違法行為。但與前一種稅務(wù)違法行為不同的是,，該違法行為必須在一定時期內(nèi)處于持續(xù)狀態(tài),，在持續(xù)期間內(nèi)，每一時點(diǎn)都可認(rèn)為是單獨(dú)的違法情節(jié),，但只要持續(xù)發(fā)生,，中間沒有任何間斷，仍可視為一個完整的稅務(wù)違法行為,。實(shí)踐中,，比較典型的例子是非法運(yùn)輸發(fā)票的稅務(wù)違法行為。當(dāng)相對人將空白發(fā)票非法從甲地運(yùn)往乙地時,，被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處前的整個運(yùn)輸過程可視為一個稅務(wù)違法行為,，按照《發(fā)票管理辦法》第37條的規(guī)定，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳發(fā)票,，沒收非法所得,，并處1萬元以下罰款。需要加以明確的一點(diǎn)是,，當(dāng)這一持續(xù)行為在進(jìn)行中被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以一次稅務(wù)行政處罰后,，相對人又繼續(xù)實(shí)施，可認(rèn)為是打破了該種狀態(tài)的持續(xù)性,，其后發(fā)生的違法行為可單獨(dú)作為“一事”由稅務(wù)機(jī)關(guān)再行處罰,。

　　三、連續(xù)性的稅務(wù)違法行為

連續(xù)性的稅務(wù)違法行為系前述“處斷的一事”之一種,，指相對人的稅務(wù)違法行為雖依構(gòu)成要件標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為“多事”,，法律上亦缺乏特定條文將其規(guī)定為“一事”，但在實(shí)踐中卻以“一事”看待,，依“一事”處罰,。其主要特征在于，相對人基于同一的或概括的過錯,，連續(xù)數(shù)次實(shí)施了稅務(wù)違法行為,，違反了同一稅務(wù)法律法規(guī)。雖然數(shù)次實(shí)施的行為單獨(dú)看均可構(gòu)成一個稅務(wù)違法行為,，但由于數(shù)次行為具有同一的或概括的過錯,，且違反的是同一法律法規(guī)，因此相互之間具有連續(xù)性,。在稅務(wù)實(shí)踐中,，這種例子十分常見,。如某甲以相同的手段在1年內(nèi)連續(xù)偷稅5000元。其偷稅行為發(fā)生在1年內(nèi)各個月中,，但又不是持續(xù)發(fā)生的,，因此，這種情形構(gòu)成連續(xù)性的稅務(wù)違法行為,，進(jìn)行處罰時須一并計(jì)算1年內(nèi)偷稅的累計(jì)額5000元,，實(shí)施一次處罰。此外,，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能在連續(xù)性的稅務(wù)違法行為發(fā)生過程中已對相對人實(shí)施了處罰,，但之后相對人仍繼續(xù)從事該行為。此時,，稅務(wù)機(jī)關(guān)不受前次處罰的限制，可直接對相對人在上次處罰后又從事的稅務(wù)違法行為予以處罰,。因?yàn)榇饲鞍l(fā)生的稅務(wù)違法行為已隨著前次處罰中斷了其連續(xù)性,，此時稅務(wù)機(jī)關(guān)面對的是一個全新的、獨(dú)立的“一事”,?！　?/span>

四、結(jié)合性的稅務(wù)違法行為

　　結(jié)合性的稅務(wù)違法行為是稅務(wù)行政處罰中一種較為特殊的情形,。在這種情形中,，相對人事實(shí)上實(shí)施了兩個以上的違法行為，形式上已經(jīng)具備了兩個以上的違法行為構(gòu)成,，但法律法規(guī)卻明文規(guī)定其為“一事”,，即稅務(wù)行政處罰中“法定的一事”。其特點(diǎn)在于,，相對人所實(shí)施的各違法行為實(shí)際上已構(gòu)成數(shù)個獨(dú)立,、完整的稅務(wù)違法行為，本應(yīng)分別處罰,，但法律法規(guī)明確規(guī)定其為 “一事”,。例如，在出售偽造的增值稅專用發(fā)票,、但尚未構(gòu)成犯罪的行為中,，當(dāng)事人共存在兩個完整的稅務(wù)違法行為，即偽造增值稅專用發(fā)票和出售增值稅專用發(fā)票,，這兩個行為均觸犯了稅收法律法規(guī),，應(yīng)受處罰，但在《中華人民共和國刑法》附則第452條第2款附件二第8項(xiàng),、《人國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開,、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》第11條以及《發(fā)票管理辦法》第38條中,，卻將這兩個違法行為明文規(guī)定為一個新的特定違法行為，即“出售偽造的增值稅專用發(fā)票”行為,。前兩個條款規(guī)定,，公安機(jī)關(guān)可對該種行為處以15日以下拘留，5000元以下罰款,；而后一個條款則規(guī)定,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以沒收非法所得并處1萬至5萬元的罰款。這里應(yīng)當(dāng)避免重復(fù)罰款,。具體的,，可采取如下辦法：1）當(dāng)公安機(jī)關(guān)處以5000元以下之罰款（無論是否并處了15日以下的拘留）時，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅可沒收其非法所得,；2）當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)處以1萬至5萬元之罰款（無論是否并處了沒收非法所得）時,，公安機(jī)關(guān)只能處以15日以下的拘留。由此可見,，結(jié)合性的稅務(wù)違法行為雖也屬于“法定一事”的情形,，但與刑法上的結(jié)合犯還是有很多區(qū)別。刑法上的結(jié)合犯不僅在罪名上將獨(dú)立的多個行為明文規(guī)定為特定的“一罪”,，同時也將該種罪行受懲罰的形式和強(qiáng)度通過特定條文明確規(guī)定,。而結(jié)合性的稅務(wù)違法行為則并未直接通過條文確定其處罰的具體形式和幅度。

　　五,、牽連性的稅務(wù)違法行為

　　牽連性的稅務(wù)違法行為亦為“處斷的一事”之一種情形,，相對人以實(shí)施某一違法為目的，但其手段或結(jié)果又構(gòu)成其他違法形式的情形,。其特征是：存在數(shù)個符合違法構(gòu)成要件的違法行為,，這些具體行為同時觸犯了不同法律法規(guī)；數(shù)個違法行為間具有手段與目的或原因與結(jié)果的關(guān)系并共同構(gòu)成有機(jī)整體,；行為人只追求一個違法意圖,，但可以將數(shù)個行為分別確定為目的或原因、手段或結(jié)果,；直接實(shí)施違法目的的是主行為（偷稅）,，為實(shí)現(xiàn)這一目的創(chuàng)造條件或進(jìn)行輔助的是從行為（未按規(guī)定開具發(fā)票）。它是以兩個以上的具體違法行為為構(gòu)成為前提條件,，這些具體行為同時觸犯了不同的法律規(guī)范,，彼此之間又必須存有手段與目的或者原因與結(jié)果等的牽連關(guān)系。在行政法領(lǐng)域,，對于牽連違法的處理,，法律上無統(tǒng)一明文規(guī)定。實(shí)踐中,，對牽連違法的處理,，依據(jù)吸收原則,，遵循“從一重事從重處罰”的原則。

如本案開具大頭小尾的發(fā)票,，造成少繳稅,。開具大頭小尾的發(fā)票（未按規(guī)定開具發(fā)票）行為構(gòu)成虛開違法，造成少繳稅款構(gòu)成偷稅違法,。這兩種違法是牽連違法,。在對該行為人作出行政處罰時，就存在牽連稅收違法行為的問題,，這種行為也就是法律意義上的“處斷的一事”的情形,。根據(jù)《征管法》第63條的規(guī)定，該行為可以偷稅論處,，追繳其所偷稅款,，并處以罰款；同時也可以根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第36條的規(guī)定,，對該行為人按“虛開發(fā)票”的行為處以罰款,。本案中，該行為人通過開具“大頭小尾”發(fā)票進(jìn)行偷稅的行為,，雖然同時觸犯了《稅收征管法》和《發(fā)票管理辦法》，但其虛開發(fā)票的行為是造成偷稅結(jié)果的直接手段,，偷稅是虛開發(fā)票的根本目的,，因此，其行為只能按“一事”（即《稅收征管法》對偷稅處罰比《發(fā)票管理辦法》嚴(yán)厲得多）處罰,。

參考資料：《稅務(wù)行政處罰“一事不再罰”原則淺析》作者：李子瑾