鄒丹 上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

摘要：融資租賃在中國歷經(jīng)30多年的發(fā)展,，已發(fā)展成為初具規(guī)模的一個新興行業(yè),，越來越多的企業(yè)都在應(yīng)用著融資租賃。現(xiàn)代稅收作為企業(yè)成本的一部分,，也成為了企業(yè)非常重視的一部分,，科學(xué)地進(jìn)行稅收籌劃，可以幫助企業(yè)最大限度地降低企業(yè)成本,。而融資租賃業(yè)務(wù)特殊的業(yè)務(wù)性質(zhì)使融資租賃名正言順地繞過稅法的禁區(qū),，實(shí)現(xiàn)了利潤的轉(zhuǎn)移和稅種的轉(zhuǎn)換。本文即是把融資租賃業(yè)務(wù)與稅收籌劃結(jié)合起來,，在融資租賃業(yè)務(wù)運(yùn)用的前提下,，從承租方角度進(jìn)行稅收籌劃的分析。

關(guān)鍵詞：融資租賃,；承租方,；稅收籌劃

引言

現(xiàn)在,，越來越多的政府官員在談到本地區(qū)發(fā)展時都要掛上融資租賃,；越來越多的企業(yè)也在應(yīng)用著融資租賃，尤其是融資租賃的促銷作用,，許多廠商都先后設(shè)立了自己的（廠商系）融資租賃公司,；截至2010年底，全國在冊運(yùn)營的融資租賃公司182家,，比上年增加35家,，融資租賃業(yè)務(wù)總量7000億元，比上年3700億元增長89%,，融資租賃在中國歷經(jīng)30多年的發(fā)展,，已發(fā)展成為初具規(guī)模的一個新興行業(yè)。對于企業(yè)來說,，購入固定資產(chǎn)僅僅通過折舊減少企業(yè)利潤,，而融資租賃對于承租方而言可以按照自有固定資產(chǎn)全額計(jì)提折舊，減少企業(yè)利潤,、減輕稅收負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)代稅收作為企業(yè)成本的一部分，使得稅收籌劃在融資租賃業(yè)務(wù)中得到廣泛運(yùn)用。

一,、融資租賃與稅收籌劃

 所謂融資租賃,，簡單的來說，是指企業(yè)需要使用到某項(xiàng)設(shè)備時,，不直接購買而是以支付租金的形式向租賃企業(yè)租用設(shè)備,，租賃企業(yè)是按照企業(yè)要求選定的機(jī)器設(shè)備，先行融通資金,，購入設(shè)備,，然后以有償租賃方式將設(shè)備租給企業(yè)，以融物的直接形式存在,，實(shí)則間接為企業(yè)融通資金,。而稅收籌劃是指納稅人在遵守或不違反國家現(xiàn)行稅制及相關(guān)法律的前提下，通過對生產(chǎn)經(jīng)營活動的科學(xué)統(tǒng)籌和合理安排,，選擇最佳的納稅方案,，降低稅收負(fù)擔(dān)，
使得稅后利益最大化的一種經(jīng)濟(jì)行為,。

在企業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)中,，出租人希望自己的凈收益最大化，承租方則希望自己的融資成本最低,，而現(xiàn)代稅收是企業(yè)成本的組成部分,，因此科學(xué)地進(jìn)行稅收籌劃，可以幫助企業(yè)最大限度地降低企業(yè)成本,。通過研究分析與融資租賃有關(guān)的稅收政策,，對融資租賃進(jìn)行綜合性地稅收籌劃，有利于減輕企業(yè)稅負(fù),，降低其稅收成本,，改善和優(yōu)化其財務(wù)狀況和資本結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)的長期健康發(fā)展,?？梢姡瑢ζ髽I(yè)的融資租賃進(jìn)行稅收籌劃研究有一定的積極意義和必要性,。

二,、承租方的稅收籌劃及運(yùn)用

在我國現(xiàn)行稅制的二十二個稅種中，對于承租方來說,，融資租賃交易主要涉及的稅種有增值稅,、所得稅、關(guān)稅,、印花稅,、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加稅等,。但如果要對其進(jìn)行稅收籌劃，則主要是從增值稅和所得稅進(jìn)行切入,。

（一）增值稅的稅收籌劃

所謂增值稅是對商品和勞務(wù)在生產(chǎn),、經(jīng)營中的新增價值征收的流轉(zhuǎn)稅增值稅具有普遍征收、道道征稅,、不重復(fù)納稅的特點(diǎn),。

2009年1月1日，我國正式實(shí)行“消費(fèi)型”增值稅,。也就是說企業(yè)“購進(jìn)固定資產(chǎn)”的進(jìn)項(xiàng)稅額允許企業(yè)全額抵扣,。這對于融資租賃業(yè)務(wù)來說，過去承租人采購的固定資產(chǎn)增值稅不能抵扣,。因此承租人對租賃物件的增值稅發(fā)票沒有什么要求?，F(xiàn)在可以抵扣了，那么承租人就要向出租人要增值稅發(fā)票,。2009年以前租賃公司在做國產(chǎn)設(shè)備的租賃物件采購時,，既沒有要求供貨人提供給承租人開具增值稅專用發(fā)票，也沒有要求承租人支付增值稅,，而是主動墊付也不告知承租人,，并納入租金計(jì)算本金。他們以為自己是流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的終止者,，只從供貨人處得到的是有增值稅普通發(fā)票（包括發(fā)票和增值稅）或者是一般的發(fā)票,。但現(xiàn)在增值稅政策允許承租人繳納的增值稅可以抵扣，因此向租賃公司討要增值稅專用發(fā)票,。但根據(jù)我國稅法規(guī)定,，融資租賃公司不能開具承租人可以抵扣的增值稅專用發(fā)票。同時國稅函[2000]514號《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》通知規(guī)定：對經(jīng)中國人民銀行（編者注：現(xiàn)在適用于商務(wù)部和銀監(jiān)會）批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù),，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方,，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅,。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方,，征收增值稅,，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方,，征收營業(yè)稅,，不征收增值稅。

因此,，承租人在選擇融資租賃時應(yīng)選擇其他公司且租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃,，承租人從融資租賃公司只能取得營業(yè)稅發(fā)票,，而從其他公司可以取得增值稅專用發(fā)票，在消費(fèi)型增值稅情況下,，能抵扣銷項(xiàng)稅額,，減少應(yīng)交增值稅額。

（二）所得稅的稅收籌劃

    企業(yè)所得稅是對我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的所得稅,。

自2008年1月1日起,，我國實(shí)施新的《中華人民共和國所得稅法》，內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一實(shí)行25％的所得稅稅率,，從而有利于內(nèi)外資融資租賃企業(yè)實(shí)現(xiàn)公平競爭,。對于融資租賃業(yè)務(wù)的所得稅稅收籌劃，主要關(guān)注折舊費(fèi)在稅前扣除的籌劃以及關(guān)聯(lián)交易的籌劃,。

1. 固定資產(chǎn)折舊扣除的籌劃

關(guān)于固定資產(chǎn)折舊扣除的稅收籌劃,，筆者認(rèn)為每期租金支付的不同并不會影響其計(jì)稅基礎(chǔ)。同時,，根據(jù)稅法規(guī)定,，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傇谟?jì)算企業(yè)所得稅時都會進(jìn)行納稅調(diào)整，因此,，租金支付的不同也不會影響計(jì)算所得稅時每期列支的利息費(fèi)用不同,。

當(dāng)然，承租人要對融資租賃資產(chǎn)按照一定年限計(jì)提折舊,，折舊費(fèi)用可以在稅前扣除,。折舊年限的確定以及采用何種形式的折舊方法都會對企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生直接的影響。

根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局的規(guī)定,，企業(yè)對采用融資租賃方式租人的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行技術(shù)改造,，可以根據(jù)國家規(guī)定的折舊年限和租賃期限孰短的原則來確定折舊期限。但最短折舊年限不得少于三年,。本通知適用于國有,、集體工業(yè)企業(yè)。

所以,，筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)折舊扣除的稅收籌劃可以從下面兩方面進(jìn)行處理：

(1)對折舊年限進(jìn)行合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃,。由于稅法對于固定資產(chǎn)的折舊年限有最低年限規(guī)定且有一定彈性。在稅收籌劃時企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅率不變的前提下,，企業(yè)可盡量選擇較短的折舊年限,，從而使企業(yè)前期折舊多，獲得延期納稅的好處,。同樣價值的設(shè)備,，折舊年限越短，折舊抵稅額的金額越大,。在較短的折舊期限內(nèi)收回投資,，這樣有利于稅收策劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),。此外，對于企業(yè)自有固定資產(chǎn)的改良支出,，會計(jì)處理是作為資本性支出,，增加固定資產(chǎn)的價值，與固定資產(chǎn)一并計(jì)提折舊,，固定資產(chǎn)的折舊年限一般長于五年,。但融資租入設(shè)備的改良支出可以作為遞延資產(chǎn)，在不短于五年的期限內(nèi)攤銷因此融資租賃就達(dá)到了快速攤銷計(jì)提費(fèi)用,，達(dá)到節(jié)稅的效果,。因此，合理的設(shè)計(jì)融資租賃合同中租賃條款期限,，有利于減少承租方資金成本,。

(2)合理確定估計(jì)預(yù)計(jì)凈殘值時進(jìn)行稅務(wù)籌劃。我國稅法規(guī)定,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況．合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值,，取消了原來內(nèi)資企業(yè)5％．外資企業(yè)10％殘值率的限定。因此,，在稅率不變的前提下．企業(yè)估計(jì)凈殘值時,，應(yīng)盡量估計(jì)的低一點(diǎn)，以便企業(yè)的折舊總額相對多一些,，各期的折舊額也就相對多了,，從而使企業(yè)在折舊期間少繳納所得稅。

2. 關(guān)聯(lián)交易的籌劃

企業(yè)中往往有很多個具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)個體,，這些企業(yè)個體之間經(jīng)營規(guī)模有大有小,，盈利程度有高有低，決定了它們適用高低不同的所得稅稅率,。此外,，對于集團(tuán)企業(yè)來說，同一集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部既有盈利的個體,，又有虧損的個體,，所以出現(xiàn)了各主體之間有些需繳所得稅，有些不需繳所得稅的現(xiàn)實(shí),。這兩方面綜合的結(jié)果造成了集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部各主體之間稅負(fù)不均等,。但是，正是這種稅負(fù)不均等為我們營造了稅收籌劃的空間,。利用不同個體適用不同的所得稅稅率，可以將集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部的利潤從高稅負(fù)企業(yè)轉(zhuǎn)向低稅負(fù)企業(yè)一方,，我們稱之為“轉(zhuǎn)移利潤”,；利用各主體之間有盈有虧的現(xiàn)實(shí),，可以采取“削高補(bǔ)低”的策略，將盈利企業(yè)的利潤通過各種方式轉(zhuǎn)移給虧損企業(yè),，從而使集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部所有主體的稅負(fù)減到最小,，甚至趨于零，最終使集團(tuán)企業(yè)的總體稅負(fù)達(dá)到最小化,。

“轉(zhuǎn)移利潤”和“削高補(bǔ)低”是所有企業(yè)納稅籌劃戰(zhàn)略的宗旨,，但由于稅務(wù)部門的監(jiān)管越來越到位，法律條款越來越詳盡,，使這兩種稅收籌劃方式越來越受到嚴(yán)格的限制,，企業(yè)需要絞盡腦汁設(shè)計(jì)各種各樣的方案繞過稅法的禁區(qū)，從而達(dá)到“轉(zhuǎn)移利潤”或“削高補(bǔ)低的目的,?？v觀融資租賃的全過程，當(dāng)承租人和出租人同屬一個大的利益集團(tuán)時,，就可以使他們直接,、公開地將資產(chǎn)從一個高稅率企業(yè)轉(zhuǎn)移給低稅率企業(yè)，實(shí)現(xiàn)利潤,、費(fèi)用等的轉(zhuǎn)移,。

新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行了許多先進(jìn)的規(guī)定，主要包括：預(yù)約定價,、國際反避稅條款,、獨(dú)立交易原則、關(guān)聯(lián)交易的報告義務(wù),、關(guān)聯(lián)交易補(bǔ)稅同時要加收息的懲罰規(guī)定等,。在這些新規(guī)定下，企業(yè)一方面要規(guī)避這些新規(guī)定實(shí)施帶來的風(fēng)險,，同時要進(jìn)行有效的稅收籌劃,。在關(guān)聯(lián)企業(yè)中，一方盈利,，另一方虧損時,，就可以通過融資租賃業(yè)務(wù)的形式轉(zhuǎn)移利潤，
從而降低整體的稅負(fù),。因此,，承租人融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)該選擇其關(guān)聯(lián)企業(yè)，特別是存在所得稅稅率差異的企業(yè),，實(shí)現(xiàn)了高稅率稅種向低稅率稅種的轉(zhuǎn)換,，從而使其總體稅負(fù)最低。

比如,，集團(tuán)內(nèi)部的甲企業(yè)某項(xiàng)生產(chǎn)線價值150萬元,，未出租前,，該設(shè)備每年生產(chǎn)產(chǎn)品和利潤為18萬元，所得稅率33％,，則年應(yīng)納所得稅稅額為5.94萬元(18*33％)?，F(xiàn)將該生產(chǎn)線出租給同一集團(tuán)的乙企業(yè)(假設(shè)乙企業(yè)適用所得稅稅率為27％)，每年租金11.25萬元(該租金水平與出租給第三者的水平相一致,，符合獨(dú)立核算原則),，那么甲企業(yè)將生產(chǎn)線出租后租金收入應(yīng)納營業(yè)稅為0.5625萬元(11.25*5％)；而乙企業(yè)承租后,，假設(shè)分?jǐn)偮蕿?span lang="EN-US">10％,，那么在生產(chǎn)利潤率不變的情況下由于租金支出可以減少利潤，則該年利潤額為15.75,。

萬元(18-11.25*20％),，乙企業(yè)年應(yīng)納稅所得額4.2525萬元(15.75*27％)。因此,，租賃后,，該企業(yè)集團(tuán)的總體稅負(fù)從5.94萬元降為4.815萬元(0.5625+4.2525)，減輕稅負(fù)達(dá)1.125萬元,。

由此可見,，這種籌劃方法具有一定的普遍意義。如果關(guān)聯(lián)企業(yè)適用的所得稅稅率差別較大,，那么利潤轉(zhuǎn)移的越多,，稅負(fù)降低的幅度就越大。與此同時,，租金越高,，可以在承租方的稅前利潤中抵扣的也就越多，即使出租方繳納的營業(yè)稅也相應(yīng)增加,，但營業(yè)稅稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于所得稅稅率,，整個集團(tuán)總體凈利潤增加的幅度就越大，稅收籌劃的效果就越好,。因此,，融資租賃業(yè)務(wù)中，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)存在稅率的差異,，應(yīng)該在兩者之間進(jìn)行,。即使兩家企業(yè)使用的稅率相同，通過融資租賃也可以達(dá)到稅種轉(zhuǎn)換從而實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的目的,。

三,、融資租賃業(yè)務(wù)稅收籌劃的建議

（一）企業(yè)層面融資租賃業(yè)務(wù)稅收籌劃的建議

1、對于承租方來說，承租人傾向于其他公司對租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃,，承租人從融資租賃公司只能取得營業(yè)稅發(fā)票,，而從其他公司可以取得增值稅專用發(fā)票,，在消費(fèi)型增值稅情況下,，能抵扣銷項(xiàng)稅額，減少應(yīng)交增值稅額,。增值稅價外稅負(fù)輕的事實(shí),，出于票據(jù)的稅收效果考慮，導(dǎo)致承租人選擇其他公司,，將使融資租賃公司在競爭中處于劣勢地位,。但承租人應(yīng)充分考慮對于融資租賃業(yè)務(wù)中，對于經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃單位,，雖不能開具可抵扣的增值稅發(fā)票,，是否在租金等其他條件會更加優(yōu)惠。從而選擇最佳方案,。

3. 從承租方和出租方共同來說,，關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的稅收籌劃，新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行了許多規(guī)定,，主要包括：預(yù)約定價,、國際反避稅條款、獨(dú)立交易原則,、合理業(yè)目的原則,、關(guān)聯(lián)交易的報告義務(wù)、關(guān)聯(lián)交易補(bǔ)稅同時要加收息的懲罰規(guī)定等,。在這些新規(guī)定下,，企業(yè)一定要充分了解稅法，在不觸及法律的情況下,，合理避稅,。

（二）國家層面融資租賃業(yè)務(wù)稅收籌劃的建議

1. 在我國，不同的租賃公司開展的融資租賃業(yè)務(wù)承擔(dān)的稅負(fù)不同,?？梢钥闯觯谫Y租賃稅收政策存在歧視性,，使得融資租賃行業(yè)內(nèi)的稅收負(fù)擔(dān)不統(tǒng)一,，有失公平，不利于推動融資租賃業(yè)的快速發(fā)展,。為了創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境,，建議以現(xiàn)有外資和合資租賃企業(yè)的稅收政策為標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的所有企業(yè)的稅收規(guī)定。

2. 我國制定了一些關(guān)于加速折舊的規(guī)定,，如《財政部
國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財務(wù)稅收問題的通知》（財工字[1996]41號）規(guī)定：“企業(yè)技術(shù)改造采取融資租賃方法租入的機(jī)器設(shè)備,，折舊年限可按租賃期限和國家規(guī)定的折舊年限孰短的原則確定，但最短折舊年限不短于3年,。”但該通知只適用于國有企業(yè)和集體工業(yè)企業(yè),，其他所有制企業(yè)被排除在外，對大量中小企業(yè)融資租賃機(jī)器設(shè)備并沒有適用加速折舊的相關(guān)規(guī)定,。另外,，在《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的加速折舊條文中，也沒有明確指出這種加速折舊是否適用于融資租賃業(yè),。加速折舊具有刺激投資的效應(yīng),，我國應(yīng)將加速折舊政策放寬到非國有、非集體企業(yè),，減少歧視性,；同時放寬加速折舊的機(jī)器設(shè)備要求，將符合國家產(chǎn)業(yè)政策要求的機(jī)器設(shè)備均納入允許加速折舊的范圍,；將目前采用的審核或報批的方法改為備案制,，允許企業(yè)按照有關(guān)折舊規(guī)定自主選擇加速折舊方法，從而鼓勵企業(yè)投資及設(shè)備更新,。

結(jié)束語

融資租賃作為逐漸被企業(yè)接受的的融資方式,，在納稅籌劃領(lǐng)域發(fā)揮著重要的作用。其特殊的業(yè)務(wù)性質(zhì)使融資租賃名正言順地繞過稅法的禁區(qū),，實(shí)現(xiàn)了利潤的轉(zhuǎn)移和稅種的轉(zhuǎn)換,。但是，任何一種理財工具都具有兩面性,，合理運(yùn)用當(dāng)然可以使其發(fā)揮出應(yīng)有的優(yōu)勢,，反之，運(yùn)用不當(dāng)則會帶來適得其反的效果．融資租賃中承租人應(yīng)該在明確自己的戰(zhàn)略目標(biāo)的條件下,，積極運(yùn)用融資租賃這種獨(dú)特的稅收籌劃方式,，從而實(shí)現(xiàn)負(fù)最小化的目的。同時,，融資租賃的稅收籌劃針對性其實(shí)比較強(qiáng),，如果租賃設(shè)備價值比較低，則稅收籌劃的獲益空間也比較小,，那么,，此時，進(jìn)行稅收籌劃也失去意義了,。

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