在《企業(yè)會計制度》下,，企業(yè)為建造廠房征用的土地，在建造固定資產(chǎn)（如廠房）期間,，土地使用權(quán)究竟是否應(yīng)該攤銷,？

　　一種觀點認為，不可以推銷,，必須等到固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后,，才能夠與固定資產(chǎn)一起以折舊的形式推銷,。

　　另一種觀點認為，可以攤銷,?！镀髽I(yè)會計準則》將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)單獨核算就說明了會計上是可以攤銷的，而且如果不攤銷,，就會與稅法規(guī)定的直線攤銷法出現(xiàn)差異,，不僅固定資產(chǎn)籌建期間要調(diào)減計稅所得額，而且固定資產(chǎn)籌建結(jié)束,，開始正常攤銷后,，又要調(diào)增計稅所得額，而且這種調(diào)整要一直持續(xù)到固定資產(chǎn)壽終正寢,。此外,，《企業(yè)會計制度》也沒有明確說明籌建期間的土地使用權(quán)不可以攤銷。

　　為了能夠更為清楚地說明本期話題,，筆者先舉一案例,，然后以對案例進行分析的形式來說明自己的觀點。

　　案例

　　2004年1月,，A公司通過合法手續(xù)取得一宗土地的使用權(quán),，使用年限為50年，對支付的1000萬元土地出讓金,，A公司按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定記入了無形資產(chǎn),。2008年1月初，A公司在該土地上建一廠房,，同時將土地使用權(quán)的賬面凈值全部轉(zhuǎn)入了在建工程,。至2009年12月末，廠房竣工并達到預(yù)定可使用狀態(tài),，共發(fā)生建造成本500萬元,，A公司將包括土地價值在內(nèi)的在建工程余額全部結(jié)轉(zhuǎn)了固定資產(chǎn)（假設(shè)廠房折舊年限為20年，預(yù)計殘值率為5%）,。A公司按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定先后做了如下會計處理：

　　1,、購入土地使用權(quán)至建廠房之前：

　　①2004年1月購入土地使用權(quán)時：

　　借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)　1000萬元

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　1000萬元

　?、?004年1月至2007年12月,，對土地使用權(quán)正常攤銷，每年攤銷的土地使用權(quán)金額應(yīng)為：1000÷50=20（萬元）,，至2007年12月,，共攤銷了整整4年，每年的會計處理為：

　　借：管理費用——土地使用權(quán)攤銷　　20萬元

　　　貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)　　　　　20萬元

　　至2007年12月末，A公司賬面土地使用權(quán)的攤余金額即凈值應(yīng)為：1000－20×4＝920（萬元）,。

　　2,、建廠房期間：

　　①2008年1月開始建造廠房,，將土地使用權(quán)的賬面價值（余額）轉(zhuǎn)入在建工程：

　　借：在建工程——廠房　　　920萬元

　　　貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)　　920萬元

　?、谥?009年12月，廠房竣工,，共發(fā)生建造成本500萬元：

　　借：在建工程——廠房　　　　500萬元

　　　貸：銀行存款（或工程物資等）　　　500萬元

　　3、2009年12月,，廠房竣工驗收達到可使用狀態(tài)并結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)：

　　借：固定資產(chǎn)——廠房　　1420萬元

　　　貸：在建工程——廠房　　　　1420萬元

　　4,、2010年1月起，A公司對廠房正常計提折舊：

　?、儆嬎阍抡叟f額

　　由于房屋預(yù)計使用年限僅為20年（即折舊年限）,，而土地使用年限還有44年，土地使用年限大于房屋折舊年限24年,，即剩余土地使用年限為24年,，根據(jù)財會[2001]43號文件的規(guī)定：“如果土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計使用年限的,，在預(yù)計該項房屋,、建筑物的凈殘值時，應(yīng)當考慮土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋,、建筑物預(yù)計使用年限的因素,，并作為凈殘值預(yù)留，待該房屋,、建筑物報廢時將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權(quán)價值的部分,，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值,，如果不再建造房屋,、建筑物的，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進行攤銷,?！彼裕珹公司應(yīng)該考慮土地使用權(quán)在剩余使用年限應(yīng)保留的凈殘值,。

　　由于應(yīng)保留的土地凈殘值為：920×24÷44≈501.82（萬元）,，所以，廠房預(yù)計凈殘值為：500×5%＋501.82＝,。526.82（萬元）,，則廠房的月折舊額＝（1420－526.82）÷20÷12≈3.72（萬元）。

　　A公司每月計提折舊的會計處理為：

　　借：累計折舊　　3.72萬元

　　　貸：生產(chǎn)成本　　　3.72萬元

　　5、假設(shè)20年后廠房計提完折舊并清理廠房：

　　由于廠房折舊完畢,，在對廠房進行報廢清理時,，A公司應(yīng)將其中以凈殘值形式預(yù)留的土地使用權(quán)價值轉(zhuǎn)回無形資產(chǎn)：

　　借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)　501.82萬元

　　　貸：固定資產(chǎn)——廠房　　　　　501.82萬元

　　如A公司不再在該土地上建造建筑物，則在剩余使用年限24年內(nèi)分期平均攤銷,，每年的攤銷額為501.82÷24＝20.91（萬元）,；而如果A公司繼續(xù)建造建筑物，則重復開始類似于上述新一輪對土地使用權(quán)使用的會計處理,。

　　分析

　　上述案例中,，A公司的會計處理雖是嚴格執(zhí)行了《企業(yè)會計制度》，但從整個會計處理可以看出,，在對土地使用權(quán)的攤銷問題上,，自從將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入在建工程開始，便出現(xiàn)了先調(diào)減計稅所得額,，后又調(diào)增計稅所得額的會計與稅務(wù)差異,，直至土地使用權(quán)到期。但是,，對于該差異,，相當多的財務(wù)人員和稅務(wù)人員均未能予以必要的重視。

　　從2008年1月開始建造廠房,，A公司將土地使用權(quán)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程,，直至2009年12月廠房建造結(jié)束整整兩年的時間，A公司對土地使用權(quán)既沒有攤銷也未能計提折舊,，這不僅從賬面上改變了土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)的會計屬性,，而且還改變了會計制度對土地使用權(quán)所規(guī)定的“在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷”的方法，同時也與稅法規(guī)定的直線攤銷法出現(xiàn)了差異,。

　　可以想象,，在廠房籌建期初，如果A公司未將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入在建工程,，則A公司應(yīng)該對土地使用權(quán)正常進行攤銷,，也就不會與稅法規(guī)定的直線攤銷法產(chǎn)生差異。但是,，由于A公司執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》,，按照《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定的：“企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本,?！彼裕珹公司從2008年1月起將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入了在建工程,，不僅因改變了土地使用權(quán)無形資產(chǎn)的屬性而未能攤銷,，而且也因廠房未能竣工并投入使用而未能以固定資產(chǎn)計提折舊的形式攤銷,。但是，根據(jù)稅法規(guī)定,，在兩年的廠房基建期內(nèi),，A公司每年都應(yīng)該對土地使用權(quán)的計稅成本進行攤銷并列入稅前扣除，即對土地使用權(quán)進行補攤銷的納稅調(diào)整,，每年均需調(diào)減計稅所得額20萬元,，兩年共調(diào)減40萬元。但是,，從2010年1月至2053年12月,，不管是前20年A公司將土地使用權(quán)以固定資產(chǎn)計提折舊的形式攤銷，還是后24年直接以無形資產(chǎn)攤銷,，每年的攤銷額均應(yīng)為920÷44≈20.91萬元,，此與稅法每年允許攤銷的20萬元相比又多出了約0.91萬元，所以,，從稅法的角度考慮，A公司又應(yīng)該在這44年內(nèi)每年對多攤銷的土地使用權(quán)作調(diào)增計稅所得額的納稅調(diào)整,，44年共調(diào)增計稅所得額40萬元,。至此，前兩年對土地使用權(quán)攤銷先調(diào)減40萬元,，后44年又調(diào)增40萬元計稅所得額,，歷時46年的納稅調(diào)整終告結(jié)束。

　　從上述分析可知,，前后跨度46年馬拉松式的納稅調(diào)整不僅嚴重增加了企業(yè)進行賬務(wù)處理的困難,，而且不管是企業(yè)財務(wù)人員還是稅務(wù)人員，在46年中都可能換了好幾代人,，這其中因企業(yè)和稅務(wù)部門雙方換人和工作情況交接而帶來的麻煩可想而知,。所以，筆者對這種納稅調(diào)整的可行性和必要性提出了質(zhì)疑,。

　　那么,，如何才能解決好該問題呢？

　　筆者認為,，這首先是如何正確理解《企業(yè)會計制度》相關(guān)規(guī)定的問題,。在上述案例中，A公司進行會計處理的依據(jù)是《企業(yè)會計制度》第四十七條,，即“企業(yè)因利用土地建造自用某項目時,，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本?！钡还苁窃摋l規(guī)定還是會計制度的其他補充條款,，都沒有解釋這其中的“時”究竟應(yīng)該如何理解,，即究竟應(yīng)該如何確定將土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程成本的具體時點，于是,，許多人據(jù)此將此處的“時”一味認為是開始在土地上建造建筑物時的時點,，如上述案例中的2008年1月。但筆者認為,，企業(yè)利用土地建造自用項目一般都有一個過程,，除非規(guī)模較小的零星工程會在當月開工當月竣工，許多工程都會歷時幾個月或幾年的時間,，都會有一個建造過程,，所以，不管從文字上理解,，還是從實際情況考慮,，對會計制度該條所規(guī)定的“時”，應(yīng)該理解為從建筑項目開工到項目竣工結(jié)束前的任何一個時點,，而不應(yīng)該僅僅理解為剛開始建造項目時的時點,，所以，僅是理解為剛開始建造項目時的時點明顯有失偏頗,。但是,，如果將該時點理解為一個過程，即企業(yè)可以在整個項目實施過程中的任何一個時點將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入在建工程,，這不僅讓企業(yè)對該問題的處理顯得很隨意,，而且沒有任何意義，同時也不能消除將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入在建工程后不進行攤銷而需進行納稅調(diào)整的問題,。

　　所以,，筆者認為，如果將土地使用權(quán)結(jié)轉(zhuǎn)在建工程的時點確定為工程竣工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時的同時,，這樣,，在企業(yè)將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入在建工程的當月再結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，整個過程不僅沒有違反會計制度的規(guī)定,，而且由于此前企業(yè)一直對土地使用權(quán)進行了分期平均攤銷,，也不存在沒有攤銷的問題，同時在結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)后的次月又可以銜接上對土地使用權(quán)按照固定資產(chǎn)計提折舊,，從而使得整個建造固定資產(chǎn)的前后一直沒有停止對土地使用權(quán)的攤銷,，避免了進行納稅調(diào)整的困難和麻煩。所以,，將土地使用權(quán)結(jié)轉(zhuǎn)在建工程的時點確定為工程竣工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)的時點最為科學,、合理。

　　當然,，筆者之所以認為在建筑物建造期間應(yīng)該對所占用的土地使用權(quán)進行攤銷,，也是充分參考了會計制度本身的相關(guān)規(guī)定,。如會計制度對未使用的房屋、建筑物規(guī)定照提折舊,，就是因為不管企業(yè)對房屋,、建筑物是否使用，房屋,、建筑物的磨損和折舊都同樣存在,，其經(jīng)濟使用壽命已經(jīng)確定，所以應(yīng)該照提折舊,。而土地使用權(quán)也是同樣道理,，不管是否使用，土地使用權(quán)的使用年限是固定的,，其價值應(yīng)該在使用期內(nèi)分期平均攤銷,，計入稅前扣除，不會因為企業(yè)在土地上建造房屋,、建筑物的時間而相應(yīng)延長使用期,，也不能因為企業(yè)改變了土地使用權(quán)的會計屬性而影響其價值轉(zhuǎn)移的本質(zhì)屬性，所以,，從此意義上講,，不能不對土地使用權(quán)的計稅成本進行正常分期攤銷，更何況在征用的土地上建造建筑物的行為本身就屬于對土地使用的一種重要情形和必經(jīng)過程,，不應(yīng)該停止對土地使用權(quán)的攤銷。

　　綜上所述,，筆者認為,，在《企業(yè)會計制度》沒有明確對在建工程占用土地使用權(quán)究竟應(yīng)該何時結(jié)轉(zhuǎn)在建工程的時點前，企業(yè)完全可以并應(yīng)該考慮將該時點確定為工程竣工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)的時點,，即企業(yè)必須在在建工程竣工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的當月,，先將賬面土地使用權(quán)的價值結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程。

　　兩種觀點都對,，看各自執(zhí)行的會計核算制度是什么,。

　　一、執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的企業(yè),，對于在建期間的土地使用權(quán)主張攤銷處理,，而不是要等到固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后與固定資產(chǎn)一起以折舊的形式推銷。

　　新會計準則雖然并未對土地使用權(quán)的會計處理做出單獨規(guī)定,，但是《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中對此做出了規(guī)定：企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn),，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的,，應(yīng)當將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn),。

　　自行開發(fā)建造廠房等建筑物,，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應(yīng)當在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配,；難以合理分配的,，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)。

　　企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物,，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當計入所建造的房屋建筑物成本,。

　　《企業(yè)會計準則講解》——第七章無形資產(chǎn)對此作出了進一步明確：

　　企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時,，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本,，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊,。但下列情況除外：

　　1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物,，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當計入所建造的房屋建筑物成本；

　　2.企業(yè)外購的房屋建筑物,，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值,，則應(yīng)當對支付的價款按照合理的方法在土地和地上建筑物之間進行分配；如果確實無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行合理分配的,，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)核算,。

　　企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時,，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn),。

　　因此，企業(yè)取得土地使用權(quán)時,，應(yīng)以取得時支付的價款及相關(guān)稅費確認為無形資產(chǎn),，并按照會計準則的相關(guān)規(guī)定進行攤銷。

　　企業(yè)自行建造廠房期間,，該土地使用權(quán)應(yīng)當與建筑物分別進行處理,，單獨核算，并進行攤銷,。而不是在廠房達到預(yù)定可以使用狀態(tài)后再進行攤銷,。需要注意的是在將來計算房產(chǎn)稅時，應(yīng)按照竣工結(jié)算價值和土地使用權(quán)價值來確定房產(chǎn)稅計稅原值,。

　　二,、退一步來說，如果企業(yè)執(zhí)行的不是新《企業(yè)會計準則》,，而是《小企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計制度》,，則根據(jù)規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),，在尚未開發(fā)或建造自用項目前,，作為無形資產(chǎn)核算,；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本,。這種情形下,，第一種觀點應(yīng)該是對的，土地使用權(quán)應(yīng)等到固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后,，與固定資產(chǎn)一起以折舊的形式推銷,。