“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在稅收中的運(yùn)用（作者：張偉）

【博主按語】張偉老師和王駿老師都是本博主很尊敬的兩位財(cái)稅專家,，今日在Q群與網(wǎng)友就“實(shí)質(zhì)重于形式”征稅的問題進(jìn)行討論,，本人始終認(rèn)為，在中國現(xiàn)行法律體制下,，“實(shí)質(zhì)重于形式”只適用于與立法而不適用于具體執(zhí)法,，否則，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)巨大,。   

    中國財(cái)稅浪子王駿：本文系國家稅務(wù)總局稽查專家張偉老師的作品,。張偉老師作品已經(jīng)在中國會(huì)計(jì)視野論壇發(fā)布。大師的作品之所以受人關(guān)注,，在于大師的評述既聯(lián)系稅法,，又考慮實(shí)際，雖然身處稅務(wù)官方,，卻能保持足夠的客觀,，難能可貴。讀張老師的每一篇文章,，都能有所收獲,，謝謝張偉大師！（文章藍(lán)色字體部分均系王駿老師添加）

    按：近年,，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則頻見于報(bào)端,，然而稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則侵犯納稅人合法權(quán)益，或者納稅人忽視交易法律形式,，從而引發(fā)稅收風(fēng)險(xiǎn)的案例不斷出現(xiàn),，本文對“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在立法和執(zhí)法領(lǐng)域中的運(yùn)用進(jìn)行討論，以幫助納稅人理解稅法原則,，避免納稅風(fēng)險(xiǎn),。

    自從“實(shí)質(zhì)重于形式”原則正式成為會(huì)計(jì)基本原則后，由會(huì)計(jì)滲透到稅收領(lǐng)域,，“實(shí)質(zhì)重于形式”漸成時(shí)髦語言,，“實(shí)質(zhì)重于形式”的文字也頻見于財(cái)政部,、國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件文字中。然而在喜見我國依法行政,、依法治稅能力不斷提高的情形下，濫用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,，侵犯納稅人合法權(quán)益,，或以“實(shí)質(zhì)重于形式”為名損害稅法剛性的趨勢卻應(yīng)該引起警惕。本人試探討“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在稅收中的運(yùn)用,，以圖說明：“實(shí)質(zhì)重于形式”主要是立法原則,，而在執(zhí)法中應(yīng)該遵循“有法必依”、“法無明文不得征稅”,。

    案例一：A公司持有A1公司100%股權(quán),，A1公司90%以上的資產(chǎn)由不動(dòng)產(chǎn)組成。A公司將其100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司,，作價(jià)1億元,。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A公司名為轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)，實(shí)為轉(zhuǎn)讓A1公司的不動(dòng)產(chǎn),，因此依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函【687】號文件）,，依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，判定對A公司轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)的行為征收土地增值稅,。

    分析一：稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)的國稅函【2000】687號文件不是合格的執(zhí)法依據(jù),。

    國稅函【2000】687號文件是國家稅務(wù)總局對廣西壯族自治區(qū)地稅局的個(gè)案批復(fù)，其主要內(nèi)容是：鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100 ％的股權(quán),，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán),、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究,，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅

    個(gè)案審批只有抄送全國才具有普遍適用的效力,，而國稅函【2000】687號文件只是國家稅務(wù)總局對廣西壯族自治區(qū)某一案件的批復(fù)，該案件背景如何,、實(shí)際情況如何,，都不得而知。即使在廣西壯族自治區(qū)也只能作為該案件的處理意見,，遑論全國,。因此，從這個(gè)意義上來說,，該批復(fù)不可以作為執(zhí)法依據(jù)推廣全國,。

    中國財(cái)稅浪子王駿插語點(diǎn)評：687號文雖然已經(jīng)由國家稅務(wù)總局法規(guī)庫列示，但實(shí)際工作中諸多執(zhí)法人員對此并不了解,，實(shí)際工作中也鮮有執(zhí)行,。比如，在全國稅務(wù)系統(tǒng)中一向特例獨(dú)行的青島地稅在其文件青地稅函【2009】47號規(guī)定，股東將持有的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，企業(yè)土地,、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅,。再退一步說,，如果按照687號文轉(zhuǎn)讓100%的股權(quán)就要課征土地增值稅，那么轉(zhuǎn)讓99.99%的股權(quán)如何處理,？如何判定一個(gè)企業(yè)的股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)是土地,？總局也沒有將687號文所附的廣西請示予以公開，這個(gè)案件本身具體涉及的細(xì)節(jié)尚無法得知后,，如果不看案例,，只看687文件一個(gè)結(jié)論，就容易一葉障目不見泰山,。

    另外,，財(cái)稅【1995】048號文件也規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資,、聯(lián)營的,，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件,，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資,、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅,。對投資,、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅,。這個(gè)文件是財(cái)政部和稅務(wù)總局共同制定的,，其法律效力也是高于687號文件的，這個(gè)問ianye沒有將股權(quán)轉(zhuǎn)讓列入土地增值稅征收范圍,。

    分析二：“實(shí)質(zhì)重于形式”主要是立法原則,，在執(zhí)法過程中不能濫用該原則，侵犯納稅人權(quán)益,。

    “實(shí)質(zhì)重于形式”中的實(shí)質(zhì),，意即經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，形式意即法律形式,，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,，就是要求按照業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是按照法律形式來處理問題,。該原則用于處理會(huì)計(jì)問題,，更加公允的反應(yīng)經(jīng)濟(jì)成果,，甚為恰當(dāng)，但是用于行政執(zhí)法領(lǐng)域,，則同“法無明文不得征稅”,、“有法必依”的規(guī)則發(fā)生了一定碰撞。在一定意義上來說,，在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域恰恰要“形式重于實(shí)質(zhì)”來處理問題,。

    例如，《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局13號公告）規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后,，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為,，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍,，不征收增值稅和營業(yè)稅。

    該文件充分體現(xiàn)了立法領(lǐng)域的“實(shí)質(zhì)重于形式”,，也就是說在立法過程中,，要充分業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，并在稅法中加以明確,。融資性售后回租業(yè)務(wù)中的出售資產(chǎn)行為,，雖然法律形式上是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但是其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是融資行為的一個(gè)有機(jī)組成部分,，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移,，因此依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，這樣的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分考慮,，因此不征收增值稅和營業(yè)稅,。反之，如果承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給未經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè),，該項(xiàng)行為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)仍然是融資行為,，但是13號公告并未將其納入不征稅范圍，因此依據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅法規(guī),，應(yīng)該征收增值稅和營業(yè)稅,。同是融資性售后回租業(yè)務(wù)，其稅收待遇不同,，這正是“形式重于實(shí)質(zhì)”在執(zhí)法領(lǐng)域中的運(yùn)用,。

    在本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則為理由,，在沒有明確法律依據(jù)的情況下,，對納稅人征收土地增值稅，違反了“法無明文不得征稅”的執(zhí)法規(guī)則,，侵犯了納稅人的合法權(quán)益,。

    案例二：揚(yáng)州某公司是由江都一民營企業(yè)與香港一家企業(yè)合資成立,，香港企業(yè)占有股權(quán)49%，香港企業(yè)又由海外某投資集團(tuán)持有100%股權(quán),。2009年1月14日,，海外投資集團(tuán)將其持有香港企業(yè)100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，從而間接轉(zhuǎn)讓了揚(yáng)州公司49%的股權(quán),。揚(yáng)州稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函【2009】698號）第六條：“境外投資方（實(shí)際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán),，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性,，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。因此判定,，海外的投資集團(tuán)名為轉(zhuǎn)讓香港子公司,，實(shí)為轉(zhuǎn)讓揚(yáng)州的合資企業(yè)股權(quán)，根據(jù)698號文件,，要求該企業(yè)繳納該項(xiàng)預(yù)提所得稅1.73億元,，該項(xiàng)稅款已經(jīng)入庫。

    分析1：國稅函【2009】698號文件在立法過程中充分考慮了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則,。

    從案例交易法律形式來看,，海外投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓香港股權(quán)，不屬于中國境內(nèi)所得,，該項(xiàng)所得中國并沒有征稅權(quán),。雖然根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，海外投資集團(tuán)名為轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán),，實(shí)為轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán),，但是如果在沒有明確法律依據(jù)的情況下，不可直接依據(jù)籠統(tǒng)的稅法原則對企業(yè)征稅,。而國稅函【2009】698號文件,，在充分調(diào)查了目前國際避稅手法的情況下，明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)總局批準(zhǔn)后,，可以否定被用作稅收安排的境外控股公司存在,，在立法過程中充分考慮了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，因此揚(yáng)州稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)成該企業(yè)繳納預(yù)提所得稅,，并非是依據(jù)籠統(tǒng)的稅收原則,，而是根據(jù)明確的698號文件進(jìn)行執(zhí)法，恰恰是“有法必依”的體現(xiàn),。

    分析2：在2008年1月1日之前,，對該項(xiàng)行為由于缺乏明確的法律依據(jù)，“法無明文不得征稅”,。

    國稅函【2009】698號文件的執(zhí)行時(shí)間為2008年1月1日,，也就是說在此之前的經(jīng)濟(jì)行為不能依據(jù)該文件進(jìn)行處理,。那么發(fā)生在2008年以前的事項(xiàng)是否依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則征稅呢？筆者以為不可,，因?yàn)榇伺e違反了“法無明文不得征稅”的基本規(guī)則,。雖然此前重慶市渝中區(qū)國稅局有對2008年以前的類似業(yè)務(wù)征稅的案例，筆者以為主要是因?yàn)樵摴P稅款較小,，企業(yè)沒有堅(jiān)決抗辯的緣故,。筆者處理的案例中就有完全類似的情形，因涉及7000萬的預(yù)提所得稅,，納稅人抵觸情緒很大,，要求提出稅務(wù)行政復(fù)議，幾經(jīng)請示國家稅務(wù)總局,，最終終因缺乏明確的法律依據(jù),，只好作罷。當(dāng)然該案例對于后來698號文件的立法,，相信起到了又有益的作用。

    中國財(cái)稅浪子王駿點(diǎn)評：重慶渝中區(qū)的案例意在殺雞儆猴,，總局是很厲害的,，選擇了一個(gè)標(biāo)的不大的案例，做了一件具有突破意義的事情,。雖然可能還有瑕疵,。至于江都案件，其案例發(fā)展幾乎與國稅函【2009】698號文件的立法進(jìn)程同步,，是一部驗(yàn)證698號文件的活教材,。據(jù)傳，國家稅務(wù)總局主管部門領(lǐng)導(dǎo)也是親自參與這個(gè)案件,，最終的結(jié)果頁得到了企業(yè)的認(rèn)可,。對于這類案件，我倒是堅(jiān)持國際反避稅是一個(gè)原則,，而不是一個(gè)規(guī)則,。反避稅的諸多細(xì)節(jié)是無法規(guī)則化的，更有點(diǎn)像一事一議或者西方的判例,。我不認(rèn)為江都案由瑕疵,，因?yàn)橐话惴幢芏愐?guī)則已經(jīng)是企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例明確的文本規(guī)定，至于如何運(yùn)用一般反避稅條款,，只能在一場又一場的案件中去靈活把握,。

    從以上案例可以看出，在執(zhí)法領(lǐng)域中“法無明文不得征稅”并非面對明顯的避稅問題無動(dòng)于衷,，而是積極向立法部門反映,，當(dāng)該項(xiàng)問題成為趨勢時(shí),，需要通過立法來進(jìn)行遏制，從而有法可依,。共和國稅制正是在這樣的避稅與反避稅中進(jìn)步的,。如果一味的依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行征稅，則使得稅法缺乏預(yù)判型和確定性,，100個(gè)觀眾有100個(gè)哈姆雷特,，每個(gè)人對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的認(rèn)識也是不同的，從而又引起腐敗尋租等問題,。

    案例三：A公司向B公司購買煤炭,，應(yīng)當(dāng)支付貨款1170萬元，并取得了增值稅專用發(fā)票,。B公司示意A公司將該筆款項(xiàng)支付給C公司,，以沖抵B公司欠C公司的貨款，A公司以銀行匯票形式支付給了C公司,。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為,，依據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)【1995】192號文件）第一條地三款規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù),，支付運(yùn)輸費(fèi)用,，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位,、提供勞務(wù)的單位一致,，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣,。因此判定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額170萬元不允許抵扣,。

    分析1：在稅收執(zhí)法環(huán)節(jié)必須“有法必依”。

    納稅人對該項(xiàng)處理并不理解,，認(rèn)為購買煤炭業(yè)務(wù)屬實(shí),，只是付款方向不一致而已，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則,，理應(yīng)得到稅前扣除,。但是，國稅發(fā)【1995】192號文件明確規(guī)定了付款方向不一致,，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,，稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，恰恰是“有法必依”的體現(xiàn),，“實(shí)質(zhì)重于形式”主要不用作執(zhí)法領(lǐng)域,。

     分析2：立法環(huán)節(jié)“實(shí)質(zhì)重于形式”要考慮維護(hù)國家稅收利益與維護(hù)納稅人合法權(quán)益兩個(gè)方面。

     總局之所以規(guī)定付款方向不一致不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,，主要是處于反避稅的考量,，票貨款不一致有可能蘊(yùn)含接受虛開發(fā)票的問題,，為了在制度上防范該種情形，從而規(guī)定票貨款必須一致方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,。雖然這種做法有些“一刀切”,，某些正常的業(yè)務(wù)稅收利益得到了損失，但這是防范虛開發(fā)票必要的代價(jià),，況且文件公布后,，可以指引納稅人票貨款一致，從而也能避免該項(xiàng)稅收利益損失,。

    中國財(cái)稅浪子王駿點(diǎn)評：經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)作方式是靈活多樣的,，而稅法的關(guān)于發(fā)票流和資金流方向?qū)?yīng)的規(guī)定在1995年之后就沒有修改過，在現(xiàn)行市場經(jīng)濟(jì)條件下,，企業(yè)代收代付,、貨款抵頂債務(wù)等現(xiàn)象也非常常見。我們應(yīng)該想辦法從稅務(wù)上制定新的規(guī)則去驗(yàn)證這些新的操作方式在稅務(wù)上的適當(dāng)性,，而不應(yīng)該墨守陳規(guī),，在這個(gè)時(shí)候，如果能結(jié)合企業(yè)的交易流程,、企業(yè)當(dāng)事人資金的協(xié)議,、資金鏈條的流向、法院的司法判決做具體考慮,，雖然會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本，但是對納稅人有利,，從傳來看對規(guī)范納稅方式,、增加財(cái)政收入也是有利的，在這個(gè)情況下,，我到覺得還是要看重事件的本質(zhì),，當(dāng)然這種本質(zhì)也不會(huì)脫離形式上的各種證據(jù)去支持，只是我們不要太狹隘地只看到發(fā)票就行了,。

    因此在立法領(lǐng)域考慮“實(shí)質(zhì)重于形式”,，有兩個(gè)方面的考量，一是反避稅,，維護(hù)國家的稅收利益,，例如國稅函【2009】698號、國稅發(fā)【1995】192號文件,，二是維護(hù)納稅人正當(dāng)權(quán)益,，例如國家稅務(wù)總局2010年13號公告即是一例。而在執(zhí)法領(lǐng)域強(qiáng)調(diào)“法無明文不得征稅”,，不能以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則為由,，在沒有明確法律依據(jù)的情況下,，侵犯納稅人合法權(quán)益，在執(zhí)法領(lǐng)域中還要強(qiáng)調(diào)“有法必依”,，國家制定稅法過程中,，已經(jīng)充分考量了各種交易情形，在執(zhí)法過程中不能以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則為由,，不執(zhí)行現(xiàn)行有效的稅法,。

    從以上案例的分析可以得出結(jié)論，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則主要是立法原則,，而不是執(zhí)法原則,，在執(zhí)法領(lǐng)域中重在“法無明文不得征稅”、“有法必依”,。當(dāng)然我們說“實(shí)質(zhì)重于形式”主要是立法原則,，也并不絕對排除其在稅收執(zhí)法領(lǐng)域的應(yīng)用，例如《企業(yè)所得稅法》中的特別納稅調(diào)整,，其調(diào)整的規(guī)則就是依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則,，但是這種調(diào)整首先是在具有明確的法律依據(jù)的情況下進(jìn)行的，因此本質(zhì)上來說,，還是依法行政的體現(xiàn),。

在稅收實(shí)踐中，更多的問題是政策具有模糊點(diǎn),，如何處理這些模糊問題,，眾說紛紜,，“實(shí)質(zhì)重于形式”的語言也頻頻見諸于筆端,，解決這些模糊問題，筆者以為,，一是要加強(qiáng)稅收立法解釋工作,，明確政策的內(nèi)涵與外延,，避免政策模糊點(diǎn)，大力推進(jìn)稅法當(dāng)先,，案例解釋輔之的立法體系,，二是執(zhí)法層面嚴(yán)格依法治稅，不可“實(shí)質(zhì)重于形式”一語了之,。