企業(yè)的改組改制中,，有一個(gè)比較常見的選擇：企業(yè)股東要么轉(zhuǎn)讓股權(quán)要么轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),。股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)適用的稅法依據(jù)不同，會產(chǎn)生不同的稅收負(fù)擔(dān),。

 

 

正確區(qū)分兩個(gè)概念

    股東是企業(yè)的所有者,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)股東，客體是企業(yè)股份或權(quán)益,；企業(yè)是資產(chǎn)的所有者,，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)，客體是企業(yè)的資產(chǎn),。

 

    轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí),，涉及三個(gè)獨(dú)立主體：即為被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的股東（轉(zhuǎn)讓方）、被轉(zhuǎn)讓企業(yè)（客體）和受讓企業(yè)（購買方）,；而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)則僅涉及兩個(gè)獨(dú)立主體：轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)（轉(zhuǎn)讓方）與受讓資產(chǎn)的企業(yè)（購買方）,，與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)股東沒有直接關(guān)系。

 

    發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為時(shí),，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)（轉(zhuǎn)讓的客體）有獨(dú)立的法人資格和轉(zhuǎn)讓前后被轉(zhuǎn)讓方法人地位始終保留并且屬于被轉(zhuǎn)讓方的資產(chǎn)不變,；否則是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的行為。

 

 

不同交易行為適用的稅收規(guī)定不同,。轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及的稅收規(guī)定主要有：

    1.營業(yè)稅：免繳,。依據(jù)《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號）第二條規(guī)定：對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

    2.增值稅：免繳,。此行為屬于非增值稅征稅范圍,。

    3.企業(yè)所得稅：轉(zhuǎn)讓方按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的原則納稅。依據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）第二條第一款：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得,，依法繳納企業(yè)所得稅,。

    4.土地增值稅和契稅：不繳土地增值稅，因?yàn)椴粚儆谵D(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)行為,。不繳契稅,，依據(jù)《關(guān)于股權(quán)變動(dòng)導(dǎo)致企業(yè)法人房地產(chǎn)權(quán)屬更名登記不征契稅的批復(fù)》（財(cái)稅〔2003〕184號）。

 

 

在有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅收規(guī)定中,，要特別注意整體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)與非整體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)稅收規(guī)定不同,。

1.營業(yè)稅：

    ①轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)時(shí)涉及不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不繳納營業(yè)稅,?！蛾P(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕165號）規(guī)定：根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù),、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為,。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為,，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的,，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同,。因此,，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅,。

 

    ②非轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)時(shí)涉及的銷售不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn),，應(yīng)納營業(yè)稅。

 

 

2.增值稅：

    ①符合轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)的條件時(shí),，不繳納增值稅,。依據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕420號）規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán),、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為,，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓,，不屬于增值稅的征稅范圍,，不征收增值稅。

 

    ②不符合轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)條件時(shí)應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓,，要繳納增值稅,。

 

 

3.企業(yè)所得稅：需區(qū)分整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓還是非整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓兩種情況。

在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí),，

    ①如果接受企業(yè)支付的交換額中,，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)的票面價(jià)值20%的，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,。

 

    ②否則轉(zhuǎn)讓企業(yè)須計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,。

 

    企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí),，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

 

 

4.土地增值稅和契稅：轉(zhuǎn)讓房屋要涉及土地增值稅問題,，受讓方要涉及契稅問題,。

    現(xiàn)舉例說明。A公司由潘湖公司與蜀渝公司兩家公司投資設(shè)立,，雙方各占50%的股權(quán),。A公司的資產(chǎn)構(gòu)成：貨幣資金2000萬元；廠房一棟,，原價(jià)為3000萬元,，已折舊1000萬元,，凈值2000萬元，評估價(jià)格為2500萬元（土地增值稅中扣除項(xiàng)目）,，公允價(jià)值為3000萬元,。存貨一批原價(jià)為1000萬元，公允價(jià)為3000萬元,。凈資產(chǎn)5000萬元的構(gòu)成：股本為3000萬元,，未分配利潤為2000萬元。契稅稅率為3%,，A公司,、潘湖公司與蜀渝公司的企業(yè)所得稅稅率均為33%。為討論方便,，忽略城建稅與教育費(fèi)附加等因素,。

 

 

 

2006年3月，A公司擬進(jìn)行改制,，有如下兩種方案可供選擇：

    一是A公司進(jìn)行整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（轉(zhuǎn)讓所有的資產(chǎn)與負(fù)債和勞動(dòng)力）給B公司,。兩家協(xié)商后，B公司支付其股票為6000萬股,，（面值6000萬元）公允值為7000萬元,，同時(shí)付現(xiàn)金1000萬元，合計(jì)8000萬元,。A公司轉(zhuǎn)讓后成為一個(gè)投資公司,。

 

    二是A公司先分配未分配利潤1000萬元，后由潘湖公司與蜀渝公司轉(zhuǎn)讓各自的股份與B公司,，B公司支付其股票為6000萬股,，（面值6000萬元）公允值為7000萬元。

試比較不同方案的稅負(fù),。

 

 

1.A公司應(yīng)繳納營業(yè)稅為3000×5%＝150（萬元）。A公司應(yīng)該屬于銷售行為,，收入為股票和現(xiàn)金,。

 

2.A公司應(yīng)繳納增值稅3000×17%＝510（萬元）。整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為實(shí)際上是一種投資行為,，交換股票也即非貨幣性交易行為,，不屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)該繳納增值稅,。

 

3.A公司轉(zhuǎn)讓房屋應(yīng)納的土地增值稅為350×30%＝105（萬元）,。轉(zhuǎn)讓廠房時(shí),，增值率為（3000－2500－150）÷2500＝14%,，適用土地增值稅稅率30％,。

 

4.A公司應(yīng)繳的企業(yè)所得稅為0。因?yàn)榉枪蓹?quán)支付額不高于所支付的股權(quán)的票面價(jià)值20%的,，所以轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,。

    B公司繳納契稅為3000×3%＝90（萬元）；

    B公司增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣金額為510萬元,。

 

    A與B公司的稅負(fù)和（從A與B公司雙方考慮,，增值稅無影響）為150＋105＋90＝345（萬元）。

 

    需要說明的是：對A公司的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,，因投資金額與注冊資本的比例已超出50%,，據(jù)2006年1月1日實(shí)施的《公司法》第十五條的規(guī)定：“公司可以向其他企業(yè)投資；但是,，除法律另有規(guī)定外,，不得成為對所投資企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的出資人”，符合公司法的相關(guān)規(guī)定,。

 

 

 

潘湖公司與蜀渝公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅和為：（8000－3000－1000）×33%＝1320（萬元）,。

B公司無稅負(fù),。

A與B公司的稅負(fù)和為1320萬元.。

 

結(jié)論：整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓比轉(zhuǎn)讓股權(quán)稅負(fù)減少1320－345＝975（萬元）,。

    故在企業(yè)改組改制的轉(zhuǎn)讓股權(quán)或資產(chǎn)的決策中,，應(yīng)根據(jù)不同改組方案進(jìn)行各種稅收負(fù)擔(dān)的測算，比較不同方案的總稅負(fù)進(jìn)行方案優(yōu)劣的判斷取舍,，達(dá)到轉(zhuǎn)讓雙方共贏的目的,。（來源武漢永安稅務(wù)咨詢網(wǎng)）

 

 

 

 

 

    在企業(yè)日常經(jīng)營中，賒銷和分期收款方式是企業(yè)銷售貨物廣泛采用的營銷方式,，由于企業(yè)銷售和結(jié)算方式不同,，對銷售收入的實(shí)現(xiàn)和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間都具有一定影響。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定,，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。企業(yè)可以通過合同約定按月,、按季,、按半年等收款方式,，合理安排銷售收入核算時(shí)間，靈活開展稅收籌劃,。

 

    一是籌劃本期應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅,，節(jié)省財(cái)務(wù)費(fèi)用，緩解資金壓力,。如某企業(yè)絕大部分產(chǎn)品采取分期收款方式進(jìn)行銷售,，本月銷項(xiàng)稅170萬元，進(jìn)項(xiàng)稅100萬元,，應(yīng)納增值稅70萬元,。但由于近期產(chǎn)品非常暢銷，部分購買方提前付款540萬元,。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條的規(guī)定：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,，為按合同約定收款日期的當(dāng)天?！彼?，這筆收入可在下月申報(bào)納稅，一個(gè)月節(jié)省財(cái)務(wù)費(fèi)用為540÷117％×17％×7％（銀行年利率）×1÷12=0.4577（萬元）,。按季和按半年約定收款的,，籌劃方式可以類推，節(jié)省的財(cái)務(wù)費(fèi)用更多,。同時(shí),，還可以運(yùn)用同樣的原理，合理調(diào)整本期應(yīng)納消費(fèi)稅和營業(yè)稅,。企業(yè)規(guī)模越大,，賒銷和分期收款銷售面越大，稅收籌劃的效益也越大,。

 

 

    二是籌劃本期應(yīng)稅所得額,，選擇適用較低稅率，達(dá)到節(jié)稅目的,。根據(jù)稅法規(guī)定,，企業(yè)所得稅根據(jù)應(yīng)稅所得額的多少分別適用18％、27％,、33％的稅率,，這就為稅收籌劃提供了操作空間。某中小企業(yè)本年度實(shí)現(xiàn)銷售收入160萬元,，實(shí)現(xiàn)利潤12萬元,，在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在經(jīng)營成果核算時(shí),，將賒銷貨款20萬元（約定收款期為次年1月份）納入了本期銷售收入,，增加了本年度利潤3萬元,。企業(yè)及時(shí)將本期利潤進(jìn)行了調(diào)整。調(diào)整前應(yīng)納所得稅=12×33％=3.96（萬元）,，調(diào)整后應(yīng)納所得稅=9×27％=2.43（萬元）,。通過合同約定收款時(shí)間，調(diào)整本期收入和利潤,，本年度遞延節(jié)稅3.96－2.43＝1.53（萬元）,。

 

 

    三是籌劃年度銷售收入總規(guī)模,，調(diào)整認(rèn)定為增值稅一般納稅人的時(shí)間,，降低稅負(fù)，達(dá)到節(jié)稅目的,。某小型工業(yè)企業(yè),，現(xiàn)為小規(guī)模納稅人。在上年度結(jié)算時(shí),，銷售收入達(dá)到120萬元,。為了暫不認(rèn)定為增值稅一般納稅人而增加稅負(fù)，對采取預(yù)收貨款方式銷售貨物的30萬元,，調(diào)整為采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,，把年度銷售收入降為90萬元，因而該企業(yè)沒有達(dá)到認(rèn)定一般納稅人的條件,，今年繼續(xù)按小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)納稅,。假設(shè)該小規(guī)模納稅人今年的銷售收入為120萬元，假定一般納稅人稅負(fù)為9％,，則納稅人身份為小規(guī)模納稅人或一般納稅人的情況下,，分別應(yīng)納稅為：120×6％（小規(guī)模納稅人稅率為6％）＝7.2（萬元）；120×9％＝10.8（萬元）,，此時(shí)可節(jié)稅＝10.8－7.2＝3.6（萬元）,。（來源中國稅務(wù)報(bào)作者王俊生，沈超）

 

 

 

 

    經(jīng)?？吹胶芏嗖捎觅d銷,、分期收款銷售等方法來推遲銷售收入實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)延遲納稅,，獲取資金時(shí)間價(jià)值的稅收籌劃文章,，作為稅收選擇的重要手段，延遲收入（非故意行為）確實(shí)可以獲得一定的稅收利益,。但有時(shí)也會有例外,，請看下面的實(shí)例，我們就會得出結(jié)論：延遲收入有時(shí)未必會為納稅人帶來實(shí)際收益,。

　　假設(shè)某增值稅一般納稅人企業(yè),，為了稅收籌劃的目的,，考慮采用賒銷方式以延遲應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)。延遲實(shí)現(xiàn)的應(yīng)稅收入為100萬元,。如果再假設(shè)資金的時(shí)間價(jià)值為年利率10%,，與該收入對應(yīng)的產(chǎn)品成本為80萬元。

　　在一般情況下,，上述案例中的納稅人由于應(yīng)稅收入延遲了1個(gè)月,，因而當(dāng)月可以少繳納增值稅100×17%＝17（萬元）。納稅人也就獲得了無償使用這17萬元資金的時(shí)間價(jià)值,，其稅收籌劃收益為：17×10%÷12＝0.1417（萬元）,。如果在季度末了或者年終，那么該納稅人不僅可以少繳納增值稅17萬元,，而且還可以少繳納企業(yè)所得稅（100－80）×33%＝6.6（萬元）,。那么，納稅人實(shí)現(xiàn)的總籌劃收益為：17×10%÷12＋6.6×10%×3÷12＝0.3067（萬元）,。

 

　　應(yīng)該說這樣的收益確實(shí)不小了,，可認(rèn)真分析一下，納稅人即很難從上述稅收籌劃中得到收益,。

　　第一,，賒銷和分期收款在本質(zhì)上就是將自己的資金無償?shù)亟枧c他人使用，而將自己的資金借與他人使用,，對銷售者而言,，所付出的也就是資金的時(shí)間價(jià)值。上述案例中,，納稅人“借”與他人使用的資金為100萬元,，使用時(shí)間為一個(gè)月，那么納稅人為此付出的資金時(shí)間價(jià)值即為：100×10%÷12＝0.8333（萬元）,。即納稅人為進(jìn)行稅收籌劃所付出的成本竟然是0.8333萬元,，而得到的稅收籌劃收益卻只有0.3067萬元。

　　事實(shí)上,，如果考慮實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中的復(fù)雜性,，納稅人實(shí)際付出的稅收籌劃成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于0.8333萬元。我們說,，納稅人采取賒銷和分期收款方式銷售商品或者產(chǎn)品,，也就意味著將會增加應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款的增加也就意味著納稅人必須增加應(yīng)收賬款的管理成本,，而且應(yīng)收賬款增加之后,，壞賬損失增加的可能性也就會提高，甚至?xí)l(fā)生款項(xiàng)無法收回的問題。

 

　　第二,，任何一家企業(yè)都是以持續(xù)經(jīng)營作為最基本的假設(shè)的,，那么作為稅收籌劃，也應(yīng)當(dāng)以這種假設(shè)為前提,。按照企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),，企業(yè)采取賒銷以及分期收款等方式以延遲應(yīng)稅收入的手段應(yīng)當(dāng)是一貫的，如果本月采取了賒銷方式,，那么下月還會采取賒銷方式,，再下月還得如此。按照這樣的邏輯,，上述案例中的假設(shè)就會演變成這樣一種情況：企業(yè)每月都采取賒銷方式進(jìn)行稅收籌劃,，延遲實(shí)現(xiàn)的應(yīng)稅收入為100萬元。往下推導(dǎo)就是：上月延遲的收入成為本月的應(yīng)稅收入,；本月延遲的收入成為下月的應(yīng)稅收入,。再進(jìn)一步推導(dǎo)則是：本月因?yàn)槎愂栈I劃而延遲實(shí)現(xiàn)的收入數(shù)總體為零,，換言之,，企業(yè)并不能從稅收籌劃中獲取任何經(jīng)濟(jì)利益，只有一種情況是例外,，即在收入不遞延的情況下籌劃稅款遞延,，才是可行的，而在實(shí)際工作中,，具備這種條件顯然并不是很容易的,。（來源中國稅務(wù)報(bào)作者胡俊坤）

 

 

 

 

 

    稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，就是納稅人不實(shí)際負(fù)擔(dān)所納稅收,，而通過購入或銷出商品價(jià)格的變動(dòng),，或通過其他手段，將全部或部分稅收轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān),。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁并不會影響稅收的總體負(fù)擔(dān),，但會使稅收負(fù)擔(dān)在不同的納稅人之間進(jìn)行分配，對不同的納稅人產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)影響,，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是稅收政策制定時(shí)必須考慮的重要因素,。

一般說來，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁有以下幾種形式：

 

1.前轉(zhuǎn)嫁,。是指納稅人通過交易活動(dòng),，將稅款附加在價(jià)格之上，順著價(jià)格運(yùn)動(dòng)方向向前轉(zhuǎn)移給購買者負(fù)擔(dān),。這種轉(zhuǎn)嫁可能一次完成,，也可能多次方能完成。當(dāng)購買者屬于消費(fèi)者時(shí)，轉(zhuǎn)嫁會一次完成,。當(dāng)購買者屬于經(jīng)營者時(shí),，會發(fā)生輾轉(zhuǎn)向前轉(zhuǎn)嫁的現(xiàn)象，可稱為滾動(dòng)式前轉(zhuǎn),。

 

 

2.后轉(zhuǎn)嫁,。是指納稅人通過壓低購進(jìn)商品（勞務(wù)）的價(jià)格，將其繳納的稅款沖抵價(jià)格的一部分,，逆著價(jià)格運(yùn)動(dòng)方向,，向后轉(zhuǎn)移給銷售者負(fù)擔(dān)。后轉(zhuǎn)嫁可能一次完成,，也可能多次才會完成,。當(dāng)銷售者無法再向后轉(zhuǎn)嫁時(shí)，銷售者就是稅負(fù)承擔(dān)者,，轉(zhuǎn)嫁一次完成,。當(dāng)銷售者能夠繼續(xù)向后轉(zhuǎn)嫁時(shí)，也會發(fā)生輾轉(zhuǎn)向后轉(zhuǎn)移稅負(fù)的現(xiàn)象,，可稱為滾動(dòng)式后轉(zhuǎn),。

 

 

3.散轉(zhuǎn)嫁。也稱混合轉(zhuǎn)嫁,，是指納稅人將其繳納的稅款一部分前轉(zhuǎn)嫁,，一部分后轉(zhuǎn)嫁，使其稅負(fù)不歸于一人,，而是分散給多人負(fù)擔(dān),，屬于納稅人分別向賣方和買方的轉(zhuǎn)嫁。（來源中國稅務(wù)報(bào)小裴整理）

 

 

 

 

    隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善,，許多企業(yè)通過進(jìn)行股份制改造來建立現(xiàn)代企業(yè)制度,。企業(yè)在進(jìn)行股份制改造時(shí)，往往需要對原有資產(chǎn)進(jìn)行評估,，從而發(fā)生資產(chǎn)評估增值,。對評估增值該如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？

 

    《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅字[1998] 50號）等文件規(guī)定,，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶。

 

    在按評估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的,，對已調(diào)整相關(guān)賬戶的評估增值部分,，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。也就是說,，企業(yè)對評估增值可以計(jì)提折舊,，但是在繳納企業(yè)所得稅時(shí)不得扣除,，需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。如何調(diào)整呢,？

 

    稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),，可在據(jù)實(shí)逐年調(diào)整和綜合調(diào)整兩種方法中選擇一種方法。

 

    據(jù)實(shí)逐年調(diào)整是指對評估增值,，每一納稅年度通過折舊,、攤銷等方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額,，在年度納稅申報(bào)的成本項(xiàng)目,、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,。

 

    綜合調(diào)整是指對評估增值,，不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均額在以后年度納稅申報(bào)的成本,、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整,，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不得超過十年,。選擇何種方法需要事先報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),，且一經(jīng)批準(zhǔn)確定后不得更改。

 

 

     究竟選擇何種調(diào)整方法對企業(yè)有利,，企業(yè)事先應(yīng)進(jìn)行分析和比較,，從中選擇一種對企業(yè)有利的方法進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)閾?jù)實(shí)逐年調(diào)整是對實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的評估增值進(jìn)行調(diào)整,；而綜合調(diào)整是將均額在以后年度納稅申報(bào)的成本費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，兩種方法下每年調(diào)增的應(yīng)納稅所得額不同,。各企業(yè)評估增值的資產(chǎn)內(nèi)容不同,，計(jì)提折舊或攤銷的年限和方法也不盡相同，籌劃得好,，可使部分應(yīng)繳所得稅遞延,，相當(dāng)于獲得一筆無息貸款。下面舉例分析,。

 

 

    A企業(yè)因股份制改造發(fā)生資產(chǎn)評估增值的金額為2000萬元,，其中：固定資產(chǎn)1000萬元，產(chǎn)成品500萬元,，材料500萬元,。固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)評估后的折舊年限還有10年（符合稅法有關(guān)折舊年限的規(guī)定），產(chǎn)成品預(yù)計(jì)評估后一年內(nèi)會售完,，材料會在一年內(nèi)投入使用并且由其生產(chǎn)的成品也會售出,。

 

 

    對上述情況企業(yè)如采取據(jù)實(shí)逐年調(diào)整的方法，第一年應(yīng)調(diào)整的評估增值額為1100萬元（固定資產(chǎn)折舊100萬元，產(chǎn)成品和材料各500萬元）,，第二年至資產(chǎn)攤銷完畢的第十年每年應(yīng)調(diào)整的評估增值額為100萬元（即固定資產(chǎn)折舊100萬元）,。

 

    如采取綜合調(diào)整的方法，企業(yè)擬按10年進(jìn)行調(diào)整,，則每年應(yīng)調(diào)整的評估增值額為200萬元,。通過比較可知兩種方法應(yīng)調(diào)整的評估增值額雖然總額是相同的，但具體到每年是不同的,，由此會產(chǎn)生應(yīng)繳企業(yè)所得稅的時(shí)間差異,，企業(yè)因上繳所得稅的時(shí)間不同，會產(chǎn)生資金的時(shí)間價(jià)值不同,。企業(yè)在采用綜合調(diào)整方法時(shí),，第一年實(shí)際應(yīng)調(diào)整的評估增值額為1100萬元，但企業(yè)按稅法規(guī)定只調(diào)整了200萬元,，如此相當(dāng)于企業(yè)多計(jì)了成本費(fèi)用900萬元,，雖然在以后年度內(nèi)該方法要比據(jù)實(shí)逐年調(diào)整方法每年多調(diào)整100萬元，但對企業(yè)總的來講還是有利的,。

 

    具體說來,，采取據(jù)實(shí)逐年調(diào)整的方法，第一年調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為1100萬元,，繳納企業(yè)所得稅363萬元,，按復(fù)利年利率6%測算，第一年的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.9434,，363萬元的現(xiàn)值為342.4542萬元,；第二年調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為100萬元，繳納企業(yè)所得稅33萬元,，第二年的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.8900,，現(xiàn)值為29.3700萬元，依此類推,，據(jù)實(shí)逐年調(diào)整的方法調(diào)增的應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為554.2086萬元,。

 

 

    采用綜合調(diào)整的方法，第一年調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為200萬元,，應(yīng)納企業(yè)所得稅66萬元,，第一年的現(xiàn)值為62.2644萬元，依此類推,，采取綜合調(diào)整的方法調(diào)增的應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為485.7732萬元,，比據(jù)實(shí)逐年調(diào)整方法可節(jié)約68.4354萬元。按單利年利率6%測算,，采用綜合調(diào)整的方法比據(jù)實(shí)逐年調(diào)整方法可節(jié)約89.1萬元（計(jì)算過程略）,。

 

    根據(jù)上面的例子再進(jìn)一步分析,，如果企業(yè)處在贏利和非減免稅優(yōu)惠期，我們可得出如下的觀點(diǎn)：

 

    1,、對于諸如存貨之類的流動(dòng)資產(chǎn)評估增值,，因存貨的變現(xiàn)速度較快，相應(yīng)地進(jìn)入成本費(fèi)用的速度也較快,，該部分資產(chǎn)的評估增值應(yīng)盡可能隨固定資產(chǎn)的評估增值一起采取綜合調(diào)整的方法,，使前期實(shí)際攤銷的評估增值大于按稅法規(guī)定應(yīng)調(diào)整的評估增值，而使企業(yè)獲得應(yīng)繳所得稅遞延的好處,。

 

 

    2,、對于固定資產(chǎn)的評估增值，則要看評估后尚可計(jì)提折舊年限,，如尚可計(jì)提折舊年限大于10年（指符合稅法規(guī)定的折舊年限）,，比如企業(yè)房屋折舊年限為20年，評估時(shí)已計(jì)提折舊5年,，評估增值后尚可計(jì)提折舊15年,，則應(yīng)考慮選擇據(jù)實(shí)逐年調(diào)整方法。因?yàn)榫C合調(diào)整方法最長調(diào)整期限不得超過10年,，而據(jù)實(shí)逐年調(diào)整方法不受年限限制,，在尚可計(jì)提折舊年限大于10年的情況下，企業(yè)每年按綜合調(diào)整的方法應(yīng)調(diào)整的評估增值將大于實(shí)際計(jì)提折舊的評估增值,，企業(yè)還是選擇據(jù)實(shí)逐年調(diào)整方法有利,。

 

    3、一般企業(yè)評估增值的資產(chǎn)不只包括存貨或固定資產(chǎn),，往往涉及內(nèi)容很多,，此時(shí)企業(yè)就要結(jié)合實(shí)際，分析預(yù)測評估增值資產(chǎn)的攤銷（折舊）情況,，去綜合考慮分析選擇調(diào)整方法,。分析的方法一般是先按固定資產(chǎn)和存貨等單獨(dú)測算再合并在一起綜合分析。（來源中國稅網(wǎng)）

 

 

 

 

    某公司有一項(xiàng)固定資產(chǎn),，購入價(jià)100萬元，原先估計(jì)的使用年限為10年,，殘值為零,，已經(jīng)使用6年，計(jì)提折舊60萬元,。雖然該固定資產(chǎn)的凈值仍有40萬元,，但已經(jīng)不能再使用了，只能作廢品銷售,，估計(jì)可得資金2萬元左右,。于是公司即將該固定資產(chǎn)棄置倉庫,。那么對公司的此項(xiàng)固定資產(chǎn)如何進(jìn)行處理才能夠獲得更多的利益呢？

 

    按照現(xiàn)行的會計(jì)制度以及稅收政策,，應(yīng)對該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值處理,。可供公司選擇的方法有兩種：其一,，是在棄置固定資產(chǎn)的同時(shí),，按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40萬元,。其二,，將該項(xiàng)固定資產(chǎn)視為廢品進(jìn)行銷售。

 

    企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備直接減少當(dāng)期的計(jì)稅所得,，為防止企業(yè)采用計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法避稅與逃稅,，現(xiàn)行的所得稅政策不允許企業(yè)在所得稅稅前列支任何減值準(zhǔn)備。如果企業(yè)計(jì)提了減值準(zhǔn)備,，那么在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)就必須將所計(jì)提的減值準(zhǔn)備全額調(diào)增為計(jì)稅所得,。因此當(dāng)企業(yè)選擇采用第一種方法即計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，其所計(jì)提的減值準(zhǔn)備是不能實(shí)現(xiàn)稅前列支的,。此時(shí),，企業(yè)所能夠在稅前列支的應(yīng)該是該項(xiàng)固定資產(chǎn)在正常使用條件下應(yīng)當(dāng)計(jì)提的折舊。也就是說,，在計(jì)提資產(chǎn)減值的當(dāng)年,，應(yīng)該將所計(jì)提的減值40萬元全額調(diào)增計(jì)稅所得，同時(shí)按照應(yīng)當(dāng)計(jì)提的折舊額10萬元調(diào)減計(jì)稅所得,。其后幾年的處置基本一致,。固定資產(chǎn)的剩余需要經(jīng)過4年才能實(shí)現(xiàn)稅前扣除。因此,，選擇第一種方法,，企業(yè)不能獲取任何的節(jié)稅收益。

 

    而選擇第二種方法時(shí),，情況卻會發(fā)生變化,。既然該項(xiàng)固定資產(chǎn)已經(jīng)不具有任何的使用價(jià)值，那么對企業(yè)來說,，它就是“廢物”,。對于廢物，企業(yè)當(dāng)然可以將其棄置在倉庫中,，也可以作為廢品銷售或者進(jìn)行其他處置,。不過，從財(cái)務(wù)管理的角度分析,，將其棄置于倉庫卻并不是最好的方法,。其一,，這種棄置將增加企業(yè)的無效資金占用量，就本例而言,，占用資金約2萬元,；其二，這種棄置將增加企業(yè)的管理成本,，如占用倉庫面積等等,。相反，將其作為廢品迅速銷售則更好,，不僅可以降低企業(yè)的管理成本,，增加企業(yè)的可用資金量，而且更為重要的是企業(yè)在此時(shí)可以取得更多的稅收經(jīng)濟(jì)收益,。按照現(xiàn)行的會計(jì)制度規(guī)定,，企業(yè)銷售已使用的固定資產(chǎn)時(shí)，一般通過固定資產(chǎn)清理科目進(jìn)行會計(jì)核算,，最終的盈虧則計(jì)入營業(yè)外收支科目,。在稅收上，政策基本一致,，因清理固定資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用以及處置固定資產(chǎn)所發(fā)生的虧損也可以在所得稅前扣除,。

 

    按照《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第四十條的規(guī)定，如果企業(yè)能提供固定資產(chǎn)發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的七項(xiàng)證據(jù),，通過向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)批和批準(zhǔn)后,，此項(xiàng)損失可以在稅前扣除，這也就意味著企業(yè)在當(dāng)年可以少繳納所得稅稅款,。同時(shí),，如果采取廢品銷售方式，也意味著企業(yè)可以另外獲得一些具有時(shí)間價(jià)值的資金,。假設(shè)這部分資金的時(shí)間價(jià)值比例為6%,，那么該公司由此可以獲得的資金價(jià)值（按單利計(jì)算）將為10×33％÷（1＋6％）＋10×33％÷(1+6%×2）＋10×33％÷(1+6%×3）＋10×33％÷(1+6%×4）＝11.54（萬元）。如果按照復(fù)利計(jì)算,，其金額則更大,。（來源中國稅務(wù)報(bào)作者胡俊坤）

 

 

 

 

    企業(yè)存貨檢查的主要目標(biāo)，就是確認(rèn),、驗(yàn)證存貨余額的真實(shí)性和正確性,。按照慣例，財(cái)務(wù)人員對企業(yè)的存貨檢查,，主要是通過盤點(diǎn)，運(yùn)用抽查（抽查比例應(yīng)占到全部存貨的50%以上）,、計(jì)算,、分析性復(fù)核等檢查方法,，將實(shí)際盤存數(shù)與調(diào)整后的企業(yè)賬面數(shù)相對照，從而得出盤盈,、盤虧或賬實(shí)相符的結(jié)論,。但是，如果遇到企業(yè)存貨核算不規(guī)范,、將幾個(gè)品種混在一起核算的特殊情況,，用常規(guī)的方法就很難達(dá)到檢查目的。下面舉一實(shí)例,，談?wù)劰P者的做法和體會,。

　　筆者在今年某軋花廠進(jìn)行納稅輔導(dǎo)時(shí)，發(fā)現(xiàn)產(chǎn)成品明細(xì)賬中,，“油類”賬面結(jié)存15萬公斤,，結(jié)存單價(jià)0.9元/公斤，結(jié)存金額13.5萬元,。但在盤點(diǎn)時(shí)卻發(fā)現(xiàn)產(chǎn)成品“油類”包括棉清油,、棉殼及棉粕3個(gè)品種，財(cái)務(wù)未將其分開,，而是混在一起核算,。由于這3個(gè)品種銷售單價(jià)相差較大，棉清油銷售平均單價(jià)為3.92元/公斤,、棉殼0.41元/公斤,、棉粕為0.83元/公斤，但該廠在計(jì)算銷售成本時(shí)卻不分品種統(tǒng)一按油類的出庫成本結(jié)轉(zhuǎn),。按照企業(yè)的這種核算辦法,，不論銷售油類中的哪個(gè)品種，結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本都是一樣的,。成本與收入不配比,，從而造成“油類”銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)與實(shí)際情況不符，也就造成賬面期末庫存金額與實(shí)際情況相差較大的現(xiàn)象,。

　　按照常規(guī)的盤點(diǎn)方式,，財(cái)務(wù)人員必須逐一對棉清油、棉殼及棉粕進(jìn)行盤點(diǎn),，將實(shí)盤數(shù)量相加之和與賬面數(shù)量相比較,，數(shù)量差額再乘以財(cái)務(wù)賬面上的結(jié)存平均單價(jià)，從而計(jì)算出盤盈,、盤虧金額,。顯然以上方法計(jì)算出來的數(shù)字不準(zhǔn)確，不能客觀反映存貨的真實(shí)價(jià)值,。因?yàn)檫@3個(gè)品種的結(jié)存數(shù)量結(jié)構(gòu)不同,，其價(jià)值含量也不同,。如何才能確定盤點(diǎn)后的存貨的實(shí)際成本，成了檢查的關(guān)鍵,。如果重新對產(chǎn)品“油類”按油,、粕、殼分開核算入庫,、出庫,，顯然也是不現(xiàn)實(shí)，工作量之大可想而知,，財(cái)務(wù)人員也沒這個(gè)精力和時(shí)間,。筆者結(jié)合現(xiàn)實(shí)情況，本著重要性,、謹(jǐn)慎性,、效率性原則，巧妙地運(yùn)用比例系數(shù)法來解決這一棘手問題,，達(dá)到較好的效果,。

 

　　我們的做法是：

 

    第一步，根據(jù)歷史資料找出油,、粕,、殼在原材料棉粕的產(chǎn)出率，并進(jìn)一步測算出油,、殼,、粕在入庫產(chǎn)成品油類中的數(shù)量比例。根據(jù)當(dāng)時(shí)的有關(guān)資料來測算,，棉清油占14%,、棉殼占20%、棉粕占66%,。

 

    第二步,，再結(jié)合銷售明細(xì)賬等資料，分別求出油,、殼,、粕的近期平均銷售單價(jià)。棉清油銷售平均單價(jià)為3.92元/公斤,、棉殼0.41元/公斤,、棉粕為0.83元/公斤。

 

    第三步,，計(jì)算出某期入庫油,、殼、粕假定全部銷售后的實(shí)際銷售收入，計(jì)算公式是：銷售收入=某期油類入庫數(shù)量×棉清油（或棉殼,、棉粕）占入庫油類的數(shù)量比例×棉清油（或棉殼,、棉粕）平均銷售單價(jià)，并求出油類銷售收入的總和,。

 

    第四步，求出油類生產(chǎn)入庫成本占銷售收入的比例,，并以此作為系數(shù),。計(jì)算公式是：用油類賬面入庫金額÷以上計(jì)算出的假定銷售收入。這里需要說明的是,，棉清油,、棉殼和棉粕同是由棉籽加工出來的產(chǎn)成品，而且從價(jià)值上看,，棉殼和棉粕應(yīng)算是棉清油的副產(chǎn)品,，按照成本配比的原則，棉殼和棉粕生產(chǎn)成本的確定可以和棉清油使用同一個(gè)比例系數(shù),。

 

    第五步,，確定油、殼,、粕的實(shí)際庫存成本,。計(jì)算公式是：實(shí)際庫存成本=實(shí)際盤存庫存數(shù)量×平均銷售單價(jià)×比例系數(shù)。把油,、粕,、殼各自的實(shí)際庫存成本相加求和，然后再與油類的庫存成本比較即可求出存貨油類的實(shí)際盤盈,、盤虧數(shù)額,。

　　還以開頭的事例為例，比較兩種計(jì)算方法所得出結(jié)果的差異之大,。通過實(shí)盤,，棉清油實(shí)存8.2萬公斤，棉殼實(shí)存10萬公斤,，棉粕實(shí)存6萬公斤,。按照普通方法計(jì)算，只盤盈8.28萬元,，顯然與實(shí)際情況有些不符,。因?yàn)楣鈱?shí)存的棉清油的價(jià)值也大大超過了賬面成本價(jià)值。筆者利用前述的比例系數(shù)法進(jìn)行計(jì)算,，實(shí)際盤盈21.54萬元,，所得的結(jié)果比較符合實(shí)際。（來源中國稅務(wù)報(bào)作者王文海）

 

 

 

 

 

    最近，某企業(yè)會計(jì)小王反映,，個(gè)別企業(yè)打起了利用往來賬偷稅的主意,。她剛剛參加工作，想問如何才能甄別或揭發(fā)這種行為,？

　　對此,，我們專門請教了資深會計(jì)師。會計(jì)師說,，往來賬是企業(yè)財(cái)務(wù)核算中的過渡賬戶,，常常被企業(yè)用來隱匿收入、調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)指標(biāo),、轉(zhuǎn)移利潤等,。要想甄別利用往來賬偷稅的行為，必須清楚利用往來賬隱匿收入的方式：

 

    一,、收入直接掛賬,。如，企業(yè)收回銷貨款時(shí),，借記“銀行存款”,，貸記“預(yù)收賬款（其他應(yīng)付款）”。后期企業(yè)再通過往來賬戶進(jìn)行調(diào)賬,，將預(yù)收賬款沖減應(yīng)收賬款,，借記“預(yù)收賬款（其他應(yīng)付款）”，貸記“應(yīng)收賬款”,。這樣一來,，企業(yè)就可延遲確認(rèn)收入，達(dá)到偷逃企業(yè)所得稅的目的,。

 

    二,、通過往來賬戶虛構(gòu)業(yè)務(wù)。如,，企業(yè)為了使收入的現(xiàn)金不按銷售收入入賬,，往往通過往來賬虛構(gòu)一筆采購業(yè)務(wù)，分期擠入成本,，通過虛增產(chǎn)品成本的方式,，達(dá)到影響企業(yè)利潤和納稅額的目的。其虛構(gòu)步驟及賬務(wù)處理如下：

 

    第一步虛構(gòu)業(yè)務(wù)員借款,，借記“其他應(yīng)收款”,，貸記“現(xiàn)金”。第二步虛構(gòu)原料入庫（附自制入庫單）,，借記“原材料”,，貸記“應(yīng)付賬款”,。第三步虛構(gòu)業(yè)務(wù)員沖賬，借記“應(yīng)付賬款”,，貸記“其他應(yīng)收款”,。第四步虛構(gòu)生產(chǎn)領(lǐng)用材料（附材料出庫單及有關(guān)人員的簽字），借記“生產(chǎn)成本”,，貸記“原材料”,。至此，這筆虛構(gòu)的采購業(yè)務(wù)完成,，并在不同期間分別進(jìn)入成本,。

 

    會計(jì)師表示，像小王這樣剛走上會計(jì)崗位的新人,，要甄別上述第二類假賬，就要了解企業(yè)的經(jīng)營情況,、成本核算的增減變動(dòng)情況,，以及其他應(yīng)收款的形成時(shí)間、過程等,。（來源中國稅務(wù)報(bào)作者王同根,，李文）

 

 

 

    捐贈(zèng)與贈(zèng)品在會計(jì)處理中，往往容易混淆概念,。按照《財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企〔2003〕95號）文件規(guī)定，對外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為,。而贈(zèng)品對于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)來講,，更多的理解為一種促銷行為，因此二者在稅收和會計(jì)處理上都不同,。捐贈(zèng)支出在會計(jì)處理上一般計(jì)入“營業(yè)外支出”,，而贈(zèng)品支出在會計(jì)處理上一般計(jì)入“營業(yè)費(fèi)用”或“主營業(yè)務(wù)成本”。就與其相關(guān)的稅收與會計(jì)處理舉例如下：

 

    例一,，甲公司為電腦生產(chǎn)商,，2002年11月，將其生產(chǎn)的50臺電腦通過當(dāng)?shù)亟涛栀?zèng)給學(xué)校用于農(nóng)村義務(wù)教育,。已知該捐贈(zèng)電腦的實(shí)際成本為4000元/臺,。假設(shè)捐贈(zèng)時(shí)該電腦按稅法規(guī)定確定的公允價(jià)值為4500元/臺（不含稅）。如何進(jìn)行納稅分析與會計(jì)處理呢,？

 

    通過分析得知,，《根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉需明確的有關(guān)所稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）文件規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn),、委托加工和外購的原材料,、固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券（商業(yè)企業(yè)包括外購商品）用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,。即：一是將對外捐贈(zèng)資產(chǎn)視同按公允價(jià)值對外銷售,，二是將“營業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出”記錄的金額，按稅法對捐贈(zèng)支出的有關(guān)準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定,，作相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額調(diào)整,，即：

 

                       借：營業(yè)外支出                    234 000
　　　                     貸：庫存商品                          200 000
　　　                         應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34 000

 

 

    納稅調(diào)整如下：甲企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí)，首先對視同銷售行為應(yīng)作納稅調(diào)增25000元（225000－200000）,。然后按稅法規(guī)定,，企事業(yè)單位、社會團(tuán)體和個(gè)人等社會力量通過非營利的社會團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈(zèng),，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前的所得額中全額扣除,。因此本例計(jì)入“營業(yè)外支出”金額234000元，可作為會計(jì)利潤的減項(xiàng)全額扣除,。

 

 

    例二,，某電器商城（一般納稅人）在節(jié)日期間對某品牌的手機(jī)進(jìn)行買一贈(zèng)一活動(dòng)。為此該商城專門購入了一批手表,。已知該商城在五一期間共銷售手機(jī)20部，贈(zèng)送手表20只,。每只手表的購進(jìn)成本為100元（不含稅）,。如何進(jìn)行納稅分析與會計(jì)處理呢？

 

 

    經(jīng)分析得知,，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：自產(chǎn),、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人的應(yīng)視同銷售,，計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額,，因此對商城的贈(zèng)送行為應(yīng)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅,。與此同時(shí),，對企業(yè)隨商品搭配贈(zèng)送商品的促銷行為，應(yīng)計(jì)入“營業(yè)費(fèi)用”,，其組成計(jì)稅價(jià)格為2200元［100×（1+10%）×20］，會計(jì)處理如下：
　　借：銀行存款                       46 800
　　　  貸：主營業(yè)務(wù)收入                      40 000
　　　      應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 6 800

　　借：營業(yè)費(fèi)用                        2 374
　　　  貸：庫存商品                           2 000
　　　      應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）   374

　　另外,，在實(shí)際操作中對于搭配贈(zèng)品同所售商品一致的，其成本可直接計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”,。

 

 

    例三,，某大型配鏡中心(一般納稅人)在開業(yè)之際,，為樹立品牌形象，向全市學(xué)校的教職工及學(xué)生開展贈(zèng)送保溫杯的活動(dòng),。當(dāng)月共贈(zèng)送保溫杯100只,，該保溫杯不含稅價(jià)為每只210元。如何進(jìn)行納稅分析與會計(jì)處理呢,？

經(jīng)分析認(rèn)為,，上述贈(zèng)品是為宣傳企業(yè)形象而發(fā)生的一種廣告宣傳支出,，因此在企業(yè)所得稅上應(yīng)當(dāng)按業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,。并對這種行為計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額，其組成計(jì)稅價(jià)格為23100元[210×（1+10%）×100],。會計(jì)處理如下：

　　借：營業(yè)費(fèi)用                        24 927
　　　  貸：庫存商品                          21 000
　　　      應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3 927

　　納稅調(diào)整如下：企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí),，對會計(jì)上確認(rèn)“營業(yè)費(fèi)用”金額24927元，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行扣除,，即納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),，在不超過銷售收入5‰范圍內(nèi)，可以據(jù)實(shí)扣除,，超過部分不能結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。（來源中國稅務(wù)報(bào)作者劉務(wù)明,，李曉臣）

 

 

 

 

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)

1．規(guī)定了棄置費(fèi)的會計(jì)處理

    一些行業(yè)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用往往很大，與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,，新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，計(jì)提折舊,。

 

 

2．修改了后續(xù)支出的確認(rèn)原則

    新準(zhǔn)則修改了后續(xù)支出的確認(rèn)原則,，與國際準(zhǔn)則趨同。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì),，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高,，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低,，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額,，除上述情況外的后續(xù)支出確認(rèn)為費(fèi)用,。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)其確認(rèn)原則同初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則：

 

    ①該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),；

 

    ②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量,。符合上述原則,，新準(zhǔn)則即可將后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。

 

 

3．取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

    固定資產(chǎn)的減值按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理,，即固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),，在以后會計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回。

 

 

4．對企業(yè)的影響

    本準(zhǔn)則將對那些固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)交的企業(yè)產(chǎn)生較大影響,，如鋼鐵,、采掘業(yè)等企業(yè)。企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后,，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用,，如果能可靠計(jì)量的，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本,，如煤炭行業(yè)的企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)應(yīng)計(jì)入井及相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值,，并計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值將增加,，折舊也將相應(yīng)增加,，當(dāng)期利潤減少。

 

    新準(zhǔn)則修改了后續(xù)支出的確認(rèn)原則,，執(zhí)行新準(zhǔn)則后,，企業(yè)在固定資產(chǎn)部件定期更換時(shí)，如電腦設(shè)備,、汽車等固定資產(chǎn)更換內(nèi)部裝置,，盡管部件更換未必能使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過原先的估計(jì)，但如果替換部件的成本滿足初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則,，企業(yè)應(yīng)在其發(fā)生時(shí)將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)的賬面金額,，固定資產(chǎn)賬面金額增加，當(dāng)期費(fèi)用會減少,，企業(yè)的當(dāng)期利潤增加,。

 

    新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回,。這樣,，上市公司2007年1月1日執(zhí)行新準(zhǔn)則后，提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將會相當(dāng)謹(jǐn)慎,，從而增加當(dāng)期利潤,。

 

                                                              （來源中國稅網(wǎng)）