關(guān)于非上市公司先增資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)個人所得稅的分析

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,，作為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的一種,，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額作為應(yīng)納稅所得額,。非上市公轉(zhuǎn)讓股權(quán)前先進(jìn)行增資，直接增加股東股本的計稅基礎(chǔ),，必然導(dǎo)致自然人股東應(yīng)納稅所得額的減少,，從而實現(xiàn)避稅的目的。

一,、股權(quán)轉(zhuǎn)讓前增資的案例

（一）股權(quán)交易基本情況

1,、A公司2008年成立，注冊資本2000萬元,，甲乙兩自然人分別持有該公司80%和20%股權(quán),。某市B公司為國外上市公司。A,、B公司于2009年10月29日簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,，協(xié)議載明：B公司收購A公司重組后的全部股權(quán)，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價款29100萬元,，B公司在協(xié)議簽署之日后三個工作日內(nèi)A公司支會第一期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款10000萬元,，自第一期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款支付完成后三十個工作日內(nèi)，A公司完成重組（增資注冊資本達(dá)到29000萬元并變更工商登記）,、股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后A公司存續(xù)等事項,。

2、A公司委托某資產(chǎn)評估事務(wù)所對部分資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)估評,，評估事務(wù)所于2009年11月20日出具評估報告,，評估結(jié)論主要是：A公司占有的股東投入資本部分固定資產(chǎn)-機(jī)器設(shè)備評估價值19771萬元增值36萬元，無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)評估價值21731萬元增值12545萬元,，以評估價值作為資產(chǎn)作價入賬的參考依據(jù),。

3、A公司委托某會計師事務(wù)所進(jìn)行驗資,，會計師事務(wù)所于2009年11月20日出具驗資報告,，審驗結(jié)果主要是：甲乙股東實際繳納新增出資27000萬元，其中貨幣出資6700萬元,，投入實物（機(jī)器設(shè)備）和無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）評估價值23702萬元，其中20300萬元作為注冊資本驗證,，余款部分沖轉(zhuǎn)賬面其他應(yīng)付款,。同時，驗資報告附有甲乙兩股東投資實物（固定資產(chǎn)）機(jī)器設(shè)備,、無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移證明,、轉(zhuǎn)移日期為2009年11月20日。

4,、B公司按股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議支付了第一期價款10000萬元,，A公司于2009年12月底持驗資報告等材料辦理了工商登記變更,，將注冊資本由2000萬元變更為29000萬元。

4,、賬務(wù)處理情況

（二）地稅局于2010年1月初介入A,、B公司股權(quán)交易調(diào)查，并注意到以下情況：

1,、評估增資的固定資產(chǎn)權(quán)屬A公司,，均在2008年入賬。

2,、評估增值的土地使用權(quán)權(quán)屬A公司,，土地使用證登記日期為2008年12月，土地使用人為“A公司”,。

3,、資本公積/其他資本公積記載的2595萬元實際上A公司對甲股東的其他應(yīng)付款

4、A公司應(yīng)付C公司4398萬元往來款 記入甲股東名下,，并轉(zhuǎn)增資本

5,、A公司2009年11月20日資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤期未數(shù)為-5924萬元，所有者權(quán)益期未數(shù)為23076萬元,。

6,、截止到目前，B公司尚未全部支付收購價未,，A公司尚未進(jìn)行股東變更登記,。

二、關(guān)于A公司“重組”是否合乎常規(guī)邏輯的分析

企業(yè)重組的定義和分類方法很多,，公司法,、會計制度和證券監(jiān)管部門基于不同的目的，有不同的提法,?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）將企業(yè)重組定義為：企業(yè)在日常經(jīng)營活動之外發(fā)生的法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改變的交易，包括企業(yè)法律形式的改變,、資本結(jié)構(gòu)調(diào)整,、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購,、合并,、分立等。其中股權(quán)收購,，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán),，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。本案例中,，B公司收購A公司100%的股權(quán),，這一交易活動即是一種企業(yè)重組,。而A公司的所謂“重組”非屬上述概念，其重組的直接結(jié)果是增加了A企業(yè)的注冊資本,。從一般情況和常規(guī)邏輯來分析,，公司股東既然要轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)，放棄對公司的所有權(quán)益和義務(wù),，其最關(guān)心的應(yīng)當(dāng)是自身的利得即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,，因而不應(yīng)當(dāng)向公司繼續(xù)投入資本。本案例中,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議由甲乙股東與B公司共同簽訂,，對B公司而言，其收購股權(quán)全部以貨幣形式支付,，按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定,，B企業(yè)（收購方）取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。同時,，A公司（被收購企業(yè)）的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變,。即A公司的“重組”對A、B公司的利益影響較小,。所以,，利益的流向最大可能的趨于甲乙兩股東。因為,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額作為計稅依據(jù),。通過“重組”，A公司注冊資本由2000萬元增加到29000萬元,，股權(quán)計稅基礎(chǔ)增加27000萬元,。假定其他因系暫且不計，排除A,、B公司以股權(quán)交易之名行轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和有關(guān)資產(chǎn)之實的可能,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款29100萬元公允合理，那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計稅依據(jù)由“重組”前的27100萬元變?yōu)椤爸亟M”后的100萬元,，會直接減少甲乙股東應(yīng)納所得稅額,。綜上所述，A企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前進(jìn)行“重組”,，增加注冊資本不符合常規(guī)邏輯,，不具有合理的商業(yè)目的,，必定隱含其他原因，其中以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的避稅之嫌較重,。

三、關(guān)于A公司增加注冊資本合法合規(guī)性的分析

（一）個人資產(chǎn)評估增值投資,?！豆咀再Y本登記管理規(guī)定》第九條規(guī)定：股東或者發(fā)起人必需以自己的名義出資,。以實物,、知識產(chǎn)權(quán)出資的，股東應(yīng)當(dāng)對其擁有的所有權(quán),；以土地使用權(quán)出資的,，股東應(yīng)當(dāng)擁有土地使用權(quán),。在本案例中,，某會計師事務(wù)所根據(jù)甲乙股東出具的“投資實物移交清單”等資料出具了“A公司已收到甲乙股東繳納的新增注冊資本合計27000萬元其中實物和無形資產(chǎn)評估增值20300萬元作為注冊資本驗證”的驗資報告，A公司據(jù)此進(jìn)行了工商變更登記,。事實上,，用于評估增資的資產(chǎn)原本就記載于A公司帳上,，所有權(quán)并不歸屬甲乙股東,。因此,，甲乙股東提供虛假資料以公司資產(chǎn)冒充個人資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本,，違反了《公司注冊資本登記管理規(guī)定》,，屬于股東虛假出資,。

（二）公司資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定,，各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價,。按照歷史成本記賬的會計原則，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的情況下,，一般不能對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行評估調(diào)賬,?！镀髽I(yè)會計制度》第十條規(guī)定“……除法律,、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外,，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值”、財政部給海南省財政廳《關(guān)于股份有限公司進(jìn)行資產(chǎn)評估增值處理的復(fù)函》（財會字［1995］25號）指出：資產(chǎn)重估增值只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動的情況下,，才能調(diào)整被重估資產(chǎn)的賬面價值,。因此,，企業(yè)不經(jīng)法定程序評估資產(chǎn),，不得將企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增注冊資本；即使企業(yè)已經(jīng)法定程序評估資產(chǎn),，在其增加部分未實現(xiàn),，即未轉(zhuǎn)入“資本公積—其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目前,，也不得轉(zhuǎn)增資本。同時根據(jù)《公司法》有關(guān)規(guī)定,，有限責(zé)任公司,，受讓人即使簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,，且合同已經(jīng)生效，在公司為其履行股東名冊登記變更程序之前,，尚不能認(rèn)定其已取得了股東資格,，只有在公司股東名冊變更并進(jìn)行工商變更登記之后，新老股東的交替方才在法律上真正完成,并具有了社會公示性,。另外《湖南省注冊會計師協(xié)會關(guān)于資產(chǎn)評估增值部分能否轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資本的復(fù)函》（湘注協(xié)函[2008]5號）規(guī)定：公司不得將公司所擁有的資產(chǎn)(含土地使用權(quán))在沒有國家規(guī)定的“法定重估”和“產(chǎn)權(quán)變動”的情況下的評估增值部分進(jìn)行賬務(wù)處理,，不得轉(zhuǎn)增注冊資本和實收資本，會計師事務(wù)所及其注冊會計師不得對此進(jìn)行驗資,。在本案例中,，A公司尚未履行股東名冊登記變更和工商變更登記,，資產(chǎn)評估增加部分未實現(xiàn),，未轉(zhuǎn)入“資本公積”，而是直接增加注冊資本,。A公司作為一個沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動的企業(yè)，在其存續(xù)期間對資產(chǎn)評估增值調(diào)整賬面價值和增加注冊資本,，違反了會計制度等有規(guī)定。

（三）資本公積轉(zhuǎn)增資本 根據(jù)《公司法》及相關(guān)財務(wù)制度規(guī)定，資本公積項目可以轉(zhuǎn)增注冊資本。但并不是所有的資本公積項目都可以轉(zhuǎn)增資本,。財政部印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計問題解答》的通知（財會字［1999］66號）,、《企業(yè)會計制度》（第82條）有關(guān)規(guī)定：資本公積中的各種準(zhǔn)備明細(xì)科目如股權(quán)投資準(zhǔn)備等,，是所有者權(quán)益的一種準(zhǔn)備,，在未轉(zhuǎn)入“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目前,，不得用于轉(zhuǎn)增股本。待實現(xiàn)后轉(zhuǎn)入“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目后，才可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本,。實現(xiàn)是指企業(yè)對外投資的實物資產(chǎn)已變成貨幣資金,。2006年2月財政部發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的會計準(zhǔn)則，轉(zhuǎn)增資本時，執(zhí)行新會計準(zhǔn)則之前形成的“其他資本公積”及執(zhí)行新會計準(zhǔn)則之后,，原準(zhǔn)則和制度下形成的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積———其他資本公積”的金額可用于轉(zhuǎn)增資本；執(zhí)行新會計準(zhǔn)則之后,，新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本。根據(jù)《公司法》第二十七條“股東可以用…..出資；但是,，法律,、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外”，2006年2月份以后新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本,。在本案例中,，A公司以“資本公積/股權(quán)投資準(zhǔn)備”中的2595萬元增加注冊資本,，這也違反《新會計準(zhǔn)則》和《公司法》。同時,，經(jīng)稅務(wù)人員實地調(diào)查,，這2595萬“資本公積/股權(quán)投資準(zhǔn)備”實際上是甲股東向A公司的投入，應(yīng)記入“其他應(yīng)付款”科目，而不應(yīng)當(dāng)記入“資本公積”,，這部分資金轉(zhuǎn)增資本,，實際上是債轉(zhuǎn)股。

（四）債權(quán)轉(zhuǎn)增資本,。本案例中,，A公司將5160萬元往來帳款直接記入實收資本，實際上是將股東對公司的債權(quán)作為轉(zhuǎn)出資增加注冊資本,，形成了以債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán),。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，出資方式只有貨幣,、實物,、土地使用權(quán)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)和非專利技術(shù)五種出資形式,，沒有債權(quán)出資的規(guī)定,，也沒有統(tǒng)一規(guī)范的操作程序，《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第八條規(guī)定：股東以貨幣,、實物,、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)以外的其他財產(chǎn)出資的,，應(yīng)當(dāng)符合國家工商行政管理局會同國務(wù)院有關(guān)部門制定的有關(guān)規(guī)定,。目前，國家尚未出臺關(guān)于非政策性的商業(yè)性債權(quán)（包括存量資產(chǎn)債權(quán),、其他業(yè)務(wù)往來款債權(quán),、破產(chǎn)重整債權(quán)）能否轉(zhuǎn)股權(quán)的規(guī)定，因此非政策性債轉(zhuǎn)股作為出資沒有法律法規(guī)依據(jù),，根據(jù)對公權(quán)力“非法定則禁止”的原則,，不能進(jìn)行登記。所以,，甲乙股東以債出資,，違背了《公司法》關(guān)于出資方式強(qiáng)行性規(guī)定。

（五）貨幣增資,。甲乙股東本次以貨幣出資增加注冊資本共計6700萬元,。由于（一）--（四）項出資均存在瑕疵,，因此對其貨幣出資的真實性也值得懷疑,，并不排除其抽逃或虛假的可能，但在此暫假定其真實無瑕疵,。

綜上所述,，A公司增加注冊資本27000萬元除6700萬元貨幣出資外，其他形式的出資均存在重大瑕疵，有明顯的虛假增資嫌疑,。

四,、關(guān)于A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅納稅分析

（一）假設(shè)在股權(quán)收購交易過程中A公司未增加注冊資本，則《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條規(guī)定,，甲乙股東應(yīng)按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅,，應(yīng)納稅額為（合理費(fèi)用暫且不計，下同）：（29100萬元-2000萬元）*20%=5420萬元,。

（二）假設(shè)A公司增加注冊資本無瑕疵且未發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，則按《關(guān)于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2008]115號），如確認(rèn)甲乙股東以個人資產(chǎn)投資,，對個人取得相應(yīng)股權(quán)價值高于該資產(chǎn)原值的部分,，應(yīng)由被投資企業(yè)在個人取得股權(quán)時就代扣代繳其“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的個人所得稅，其應(yīng)納稅額為：（36+12509）*20%=2509萬元,；如確認(rèn)甲乙股東從被投資企業(yè)取得的,、以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本，則按企業(yè)對個人股東股息,、紅利性質(zhì)的分配,，按照“利息、股息,、紅利所得”項目,，由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個人股本時代扣代繳個人所得稅，應(yīng)納稅額為：（36+12509）*20%=2509萬元,；對于A公司以資本公積轉(zhuǎn)增資本部分（假設(shè)轉(zhuǎn)增資本無瑕疵）,，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》國稅發(fā)[1997]198號、《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》國稅函[1998]第289號規(guī)定,，甲乙股東應(yīng)按“利息,、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅,，應(yīng)納稅額為：2595*20%=519萬元,。因此，在增加注冊資本環(huán)節(jié)（其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)注冊資本暫不計算所得稅）,，甲乙股東應(yīng)納稅個人所得稅合計2509+519=3028萬元,。

（三）假設(shè)A公司先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)且無瑕疵，則甲乙股應(yīng)納個人所得稅為（29100-29000）*20%+3028=3048萬元,。其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納得稅所得額為100萬,，應(yīng)納稅額為20萬元，資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本部分應(yīng)納稅額為2509萬元,，資本公積轉(zhuǎn)增資本部分應(yīng)納稅額為519萬元,。

（四）除去假設(shè)的兩種爭議,。在甲乙股東先增加股本再轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納稅問題上，稅務(wù)人員存在兩種觀點,。兩種觀點相同的部分是：對于A公司增加注冊資本,，無論形式上是個人資產(chǎn)評估增值還是公司資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資，均有個人所得稅征免法律法規(guī)依據(jù),，按政策規(guī)定應(yīng)當(dāng)征稅,；對甲乙股東貨幣出資部分在增加資本環(huán)節(jié)不征稅，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)做為計稅基礎(chǔ)扣除,，也不存在異議,。爭議之處在于：

第一種觀點根據(jù)實際重于形式原則和稅收法定原則，認(rèn)為A公司帳面資本公積2595萬元,，實際不應(yīng)記入資本公積科目,，可由公司做正確會計更正，在增資環(huán)節(jié)無所得不征稅,，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)做為計稅基礎(chǔ)扣除,。甲乙股東以對公司的債權(quán)轉(zhuǎn)增資本部分在增加注冊和股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)無所得且無征稅依據(jù)，不征稅并做為轉(zhuǎn)讓時計稅基礎(chǔ)可以扣除,。甲乙公司應(yīng)納稅最終為：2509+20=2529萬元,。

第二種觀點遵循經(jīng)濟(jì)合理原則、中性原則和反避稅原則,，認(rèn)為A公司“重組”增資的實質(zhì)是股權(quán)交易的一部分,，應(yīng)把增資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為一個交易來對待，在這個過程中,，A公司違反了公司法,、會計準(zhǔn)則、會計制度和稅法等有關(guān)規(guī)定和程序,，將公司資產(chǎn)充當(dāng)個人資產(chǎn)評估增資,、將不應(yīng)記入資本公積、不應(yīng)轉(zhuǎn)增資本的賬款轉(zhuǎn)增資本,、將沒有法律保障的往來賬款轉(zhuǎn)增資本,，其實際是增加了計稅成本，侵蝕了個人所得稅稅基,，應(yīng)當(dāng)按照征管法等稅法規(guī)定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計稅基礎(chǔ)進(jìn)行合理調(diào)整,。因此，對A公司賬面資本公積2595萬元,，做兩種處理,，一是按《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函[1998]第289號）規(guī)定全額計征個人所得稅，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時可做為股本原值扣除,；二是由公司做正確會計更正,，調(diào)整記入其他應(yīng)付款，在增資環(huán)節(jié)不征稅,，但做為債轉(zhuǎn)股處理,。對資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本部分，按《關(guān)于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2008]115號文）文件規(guī)定征收個人所得稅,，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時做為計稅基礎(chǔ)可以扣除,；對債權(quán)轉(zhuǎn)股增資，在法律法規(guī)未明確前,，增資環(huán)節(jié)無評估增值的不征稅,，但在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)調(diào)整計稅基礎(chǔ)。按上述觀點,，甲乙股東應(yīng)納個人所得稅為[29100-（29000-2595-742-20-4398）]*20%=4249萬元,。

五、對先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)納稅征免的思考與建議

基于常規(guī)思維判斷,，稅務(wù)人員對當(dāng)前案例股權(quán)交易中A公司增加注冊資本的目的產(chǎn)生了置疑,，并在應(yīng)納稅額計算上引發(fā)爭議和思考。

（一）本案例中先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)具有典型特點：一是公司增加注冊資本的目的性很強(qiáng),，即為股權(quán)轉(zhuǎn)讓而“重組”,，以此為先決條件，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中進(jìn)行特別約定,。二是公司增加注冊資本存在較大瑕疵,，涉及虛報資本或虛假出資等問題。三是增資采用多種形式,，包括貨幣出資,、實物出資（資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本）、資本公積轉(zhuǎn)增資本,、債權(quán)轉(zhuǎn)增資本等,。四是在會計處理上不夠規(guī)范，存在違反會計核算制度等有關(guān)規(guī)定的行為,；五是從增資到轉(zhuǎn)讓股權(quán)時間較短,。六是收購方主要看重被收購方的某些資產(chǎn)如土地使用權(quán)、生產(chǎn)經(jīng)營設(shè)備等,。

（二）對先增資后轉(zhuǎn)股的避稅思考,。目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易具有多樣性，符合當(dāng)前的案例六個特點的交易形式是其中一種,，這種形式將為股東避稅提供良好的載體,。對此案例應(yīng)納稅額之爭即展示了“原始股權(quán)計稅基礎(chǔ)”與“重組股權(quán)計稅基礎(chǔ)”兩種情形的差別。企業(yè)經(jīng)過精心籌劃,，通過資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增資本,、資本公積轉(zhuǎn)增資本,、債權(quán)轉(zhuǎn)增資本等瑕疵增資形成了被包裝過的股權(quán)成本。在實際征管工作中,，基層稅務(wù)人員多數(shù)接受實際重于形式和稅收法定原則,，即前文所說的第一種觀點，在這一觀點的支持和企業(yè)的運(yùn)作下,，“原始股權(quán)計稅基礎(chǔ)”由2000萬元變?yōu)榘b后的“重組股權(quán)計稅基礎(chǔ)”29000萬元,，使應(yīng)納稅所得額由27100萬元減少為100萬元。深層的原因是現(xiàn)行稅收政策法規(guī)對“先增資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)”這種經(jīng)濟(jì)行為沒有明確的定性,，不作為一個整體交易行為進(jìn)行課稅,，同時對具有瑕疵的增資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)定也過于粗略，為企業(yè)避稅籌劃提供了空間,。

（三）對完善相關(guān)稅收法規(guī)的建議,。近年來，國家稅務(wù)總局不斷規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征收管理,?！蛾P(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）明確提出，“要加強(qiáng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計稅依據(jù)的評估和審核……,，判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨立交易原則,，是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實際情況。對申報的計稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定,。”同時,，國家稅務(wù)總局一直醞釀對企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅進(jìn)行規(guī)范管理,。《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）,，對企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行了最新的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理的規(guī)范意見,。但國稅函[2009]285號側(cè)重對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的核定，缺少對股權(quán)成本計稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整的規(guī)定,；財稅[2009]59號文件主要針對企業(yè),，不涉及個人所得稅，并且其進(jìn)一步細(xì)化的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅管理規(guī)程（試行）》（以下簡稱“重組規(guī)程”）尚在討論階段,，在具體稅務(wù)處理的過程中,，各地方局對文件的理解程度、執(zhí)行口徑產(chǎn)生了較大的分歧,。為了鼓勵企業(yè)重組行為的正常進(jìn)行,，同時達(dá)到反避稅的目的，建議進(jìn)一步完善相關(guān)稅收法律規(guī)定,，對符合或類似當(dāng)前案例六個特點的“先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)”作為一種特殊的股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式,，對這種交易行為在稅收上予以合并看待,，作為一項企業(yè)重組交易分多步驟進(jìn)行處理。對不具有合理的商業(yè)目的,，以減少,、免除或者推遲繳納稅款為主要目的重組行為進(jìn)行反避稅約束即：先增資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)沒有合理的商業(yè)目的并且能夠減少、免除或者推遲繳納稅款的,；增加注冊資本不符合公司法,、財務(wù)會計制度等法律法規(guī)的規(guī)定的,；以債權(quán)轉(zhuǎn)增資本在規(guī)定時限內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的（如債轉(zhuǎn)股本一年之內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓股權(quán)）,。以上三個條件，只要符合其中一條的,，在隨后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,，應(yīng)當(dāng)合理調(diào)整其股權(quán)成本的計稅基礎(chǔ)。

（四）對完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)征管措施的建議,。一是建議建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓報告制度,，以便于稅務(wù)部門提前介入輔導(dǎo)，提高自行申報和代扣代繳質(zhì)量,。對扣繳義務(wù)人確有困難而無法履行扣繳義務(wù)的,主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求扣繳義務(wù)人在實際支付所得的24小時前報告相關(guān)情況,提供《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議(合同)》,、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓股東會議決議》及其他相關(guān)材料,由主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收管理。二是建議進(jìn)一步完善核定征收管理,。對有重大影響的個人股東轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán),且企業(yè)的土地使用權(quán)和房屋建筑物占資產(chǎn)比重超過35%的;轉(zhuǎn)讓收入中包含難以計價的非貨幣性資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)利益等情況的,，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)要采取措施依法進(jìn)行核定征收。三是建議采取環(huán)節(jié)控管措施, 加強(qiáng)對分期投入獲得股權(quán)部分轉(zhuǎn)讓成本的審核,。對于分期投入獲得的股權(quán),在部分轉(zhuǎn)讓時以股份加權(quán)平均計算轉(zhuǎn)讓成本,。涉及非貨幣性資產(chǎn)投入取得的股權(quán),轉(zhuǎn)讓時一般以工商注冊登記的出資數(shù)額為轉(zhuǎn)讓成本,但評估價格明顯偏高的,主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采用合理方法核定轉(zhuǎn)讓成本。四是建議建立聯(lián)控機(jī)制,加強(qiáng)反避稅管理,。建立異地跨區(qū)域的反避稅情報交換制度,，解決股東收入查實難的問題。