包裝物押金的增值稅、消費(fèi)稅,、企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理

處理原則

所包裝的商品       押金的稅務(wù)處理       
    增值稅     消費(fèi)稅     企業(yè)所得稅       
增值稅免稅商品     免     不涉及     逾期原則,。注意需要延長(zhǎng)的特殊情況（年）         
酒類（非啤酒、黃酒）     發(fā)生即征     發(fā)生即征             
啤酒,、黃酒,、柴油、汽油     逾期原則       不征             
其他商品           逾期原則             

所得稅納稅申報(bào)表列示問(wèn)題
1,、     將收取的押金依照其所包裝的商品適用的增值稅稅率折算為不

2,、     含稅收入
3、     將該收入計(jì)入納稅申報(bào)表第1行
4,、     將包裝物成本計(jì)入申報(bào)表第15行
5,、     將消費(fèi)稅及城建稅、教育費(fèi)附加計(jì)入第16行（注意：城建稅與教育費(fèi)附加應(yīng)包括由“增值稅”產(chǎn)生的部分?。?/span>
三,、注釋：
此處所指包裝物必須“單獨(dú)核算”，如未單獨(dú)核算,，屬價(jià)外收入,！
此處的“包裝物押金收入”不僅包括“納稅人為銷售貨物而出租或出借包裝物所收取的押金”，也包括“包裝物已作價(jià)隨同產(chǎn)品出售,，但為了促使購(gòu)貨人將包裝物退回而加收的押金”,！
“逾期原則”是指：“合同約定在1年以內(nèi)，超過(guò)合同約定期限（即：實(shí)質(zhì)性逾期）”，或“合同約定超過(guò)1年,，滿1年即逾期（即：視同逾期）”,！
針對(duì)“所得稅”的特殊情況：包裝物周轉(zhuǎn)期間較長(zhǎng)的，如有關(guān)購(gòu)銷合同明確規(guī)定了包裝物押金的返還期的,，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn),，包裝物押金確認(rèn)為收入的期限可適當(dāng)延長(zhǎng)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)三年,；
企業(yè)向有長(zhǎng)期固定購(gòu)銷關(guān)系的客戶收取的可循環(huán)使用包裝物的押金，其收取的合理的押金在循環(huán)使用期間不作為收入,。
“發(fā)生即征”是指：對(duì)銷售除啤酒,、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還,，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征收“兩稅”,！
注意消費(fèi)稅復(fù)合計(jì)稅的三種貨物，糧食白酒與薯類白酒屬于“除啤酒,、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品”,，卷煙屬于“其他商品”！
注意計(jì)稅收入為“不含增值稅”的銷售額,，稅率為所包裝商品的稅率,！

四、 以下關(guān)于包裝物押金的問(wèn)題超出考試的范圍,，僅做一般的理解與討論,，個(gè)別問(wèn)題有點(diǎn)“鉆牛角尖”，有興趣的考友可以參考并提出異議,；復(fù)習(xí)精力有限則不必理會(huì),！

1、關(guān)于個(gè)別使用周期較長(zhǎng)的包裝物延長(zhǎng)“逾期期限”的問(wèn)題,，現(xiàn)引術(shù)以下兩個(gè)文件：
文件一：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問(wèn)題的通知(國(guó)稅函[2004]827號(hào))》如下：
    根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于第三批取消和調(diào)整行政審批項(xiàng)目的決定》（國(guó)發(fā)〔2004〕16號(hào)）,，《 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅問(wèn)題解答（之一）〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕288號(hào)）第十一條“個(gè)別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長(zhǎng)的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)確定后,，可適當(dāng)放寬逾期期限”的規(guī)定取消后,，為了加強(qiáng)管理工作，現(xiàn)就有關(guān)問(wèn)題明確如下： 
  納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金,，無(wú)論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長(zhǎng)短,，超過(guò)一年（含一年）以上仍不退還的均并入銷售額征稅。 
本通知自2004年7月1日起執(zhí)行,。

財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確啤酒包裝物押金消費(fèi)稅政策的通知

財(cái)稅〔2006〕20號(hào)

各省,、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）,、國(guó)家稅務(wù)局,，財(cái)務(wù)局：

    近接一些地方來(lái)文，要求明確啤酒包裝物押金的有關(guān)范圍問(wèn)題,。經(jīng)研究,，現(xiàn)明確如下：

    財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2001〕84號(hào)）規(guī)定啤酒消費(fèi)稅單位稅額按照出廠價(jià)格（含包裝物及包裝物押金）劃分檔次，上述包裝物押金不包括供重復(fù)使用的塑料周轉(zhuǎn)箱的押金,。

本文自2006年1月1日起執(zhí)行,。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下酒類包裝物押金流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理

案例：某白酒生產(chǎn)企業(yè)系增值稅一般納稅人，于2007年10月銷售糧食白酒5000斤,，不含稅銷售收入10000元,，另外收取包裝物押金1170元，約定6個(gè)月后返還包裝物,，如逾期未能歸還,，沒(méi)收押金。（白酒適用定率稅率20%,，定額稅率每斤0.5元）

　　除啤酒,、黃酒外的酒類包裝物押金的流轉(zhuǎn)稅計(jì)征比較特殊?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)）：“從1995年6月1日起,，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金,，無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算,，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額繳稅。”《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1995]053號(hào)）規(guī)定：“從1995年6月1日起,，對(duì)酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算,，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中,，依酒類產(chǎn)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。”根據(jù)上述規(guī)定,，酒類（非啤酒,、黃酒）生產(chǎn)企業(yè)包裝物押金既涉及到增值稅的賬務(wù)處理還涉及到消費(fèi)稅的賬務(wù)處理，同時(shí)又由于涉及到會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的不同要求,，故這一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算就顯得比較復(fù)雜,，導(dǎo)致實(shí)踐中存在多種不同的處理方式，現(xiàn)筆者將比較典型的幾種賬務(wù)處理方式進(jìn)行歸納并加以評(píng)析：

　　一,、第一種處理方式：

　　1,、收取押金時(shí),，將應(yīng)繳納的消費(fèi)稅和增值稅均計(jì)入“銷售費(fèi)用”。

　　計(jì)算應(yīng)納包裝物押金的增值稅稅額：1170÷1.17×0.17=170元

　　計(jì)算應(yīng)納包裝物押金的消費(fèi)稅稅額：1170÷1.17×0.2=200元

　　借：銀行存款　　12870

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　10000

　　　　　　其他應(yīng)付款　　　1170

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　1700

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　　4500

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅　　4500

　　借：銷售費(fèi)用　　370

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　170

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅　　　　　　　　200

　　2,、包裝物到期時(shí)：

　　①如收回

　　借：其他應(yīng)付款　　1170

　　　　貸：銀行存款　　　1170

　　②如未收回,，沒(méi)收包裝物押金時(shí)：

　　借：其他應(yīng)付款　　1170

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　1170

　　二、第二種處理方式

　　1,、收取押金時(shí),，將交納的增值稅沖減“其他應(yīng)付款”，交納的消費(fèi)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”,。

　　借：銀行存款　　12870

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　10000

　　　　　　其他應(yīng)付款　　　1170

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　1700

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　　4500

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅　　4500

　　借：其他應(yīng)付款　　170

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　170

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　　200

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅　　200

　　2,、包裝物收回時(shí)：

　　借：其他應(yīng)付款　　1000

　　　　銷售費(fèi)用　　　170

　　　　貸：銀行存款　　　1170

3、包裝物未收回,，押金沒(méi)收時(shí)：

　　借：其他應(yīng)付款　　1000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　1000

　　三,、第三種處理方式

　　1、收取包裝物押金時(shí),，將交納的增值稅和消費(fèi)稅均沖減“其他應(yīng)付款”。

　　借：銀行存款　　12870

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　10000

　　　　　　其他應(yīng)付款　　　1170

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　1700

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　　4500

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅　　4500

　　借：其他應(yīng)付款　　370

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅　　200

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　170

　　2,、包裝物收回時(shí)：

　　借：其他應(yīng)付款　　800

　　　　銷售費(fèi)用　　　370

　　　　貸：銀行存款　　　1170

　　3,、包裝物未收回，押金沒(méi)收時(shí)：

　　借：其他應(yīng)付款　　800

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　800

　　評(píng)析：

　　第一種方式將收取的包裝物押金以含稅價(jià)入賬,，全額計(jì)入“其他應(yīng)收款”,，其理由為：收取的押金如日后包裝物返還要退給押金支付方，在金額上應(yīng)與對(duì)方相同,。將收取的增值稅和消費(fèi)稅均計(jì)入“銷售費(fèi)用”,，因無(wú)論是增值稅和消費(fèi)稅，均是基于酒類產(chǎn)品的銷售行為并為保證包裝物能順利收回產(chǎn)生的,，故應(yīng)將其計(jì)入“銷售費(fèi)用”,。

　　在第二種處理方式中，以押金的增值稅稅金沖減“其他應(yīng)付款”,，相當(dāng)于將收取的押金以不含稅金額入賬,。在這種情況下，押金收入對(duì)應(yīng)的應(yīng)交增值稅稅額就直接從押金本金中剝離了出來(lái),。至于押金應(yīng)交的消費(fèi)稅稅金,，則直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，其理由為：計(jì)提消費(fèi)稅是由于銷售產(chǎn)品而加收押金所致,，并且不管以后退還與否都要交納,，所收取的押金實(shí)際上是所售產(chǎn)品銷售額的一部分，故應(yīng)隨同產(chǎn)品計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加,。逾期沒(méi)收押金時(shí)由于已經(jīng)在收取押金時(shí)計(jì)征了增值稅和消費(fèi)稅,，所以只需將原計(jì)入營(yíng)業(yè)稅及附加的金額沖減其他應(yīng)付款,，沖抵后的余額計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。

　　第三種,，對(duì)押金增值稅稅金的處理同于第二種方法,。但消費(fèi)稅的處理卻完全不同，不是計(jì)入損益類科目,，而是同于增值稅處理,，沖減“其他應(yīng)付款”，待包裝物押金到期時(shí),，視包裝物收回與否,，進(jìn)行不同的賬務(wù)處理。如收回,，將計(jì)提的流轉(zhuǎn)稅確認(rèn)為費(fèi)用,。如沒(méi)收，則將收取的押金剔除已交納的增值稅和消費(fèi)稅金額后轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,。這種處理方法的理由為：會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循配比原則,。配比原則強(qiáng)調(diào)收入與成本費(fèi)用之間的雙向配比，即凡與收入相配合的費(fèi)用,，應(yīng)當(dāng)是取得當(dāng)期收入而發(fā)生的費(fèi)用,；凡同費(fèi)用相配合的收入也必須是該項(xiàng)收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，確屬當(dāng)期的收入,。在本例中,，企業(yè)在收取包裝物押金當(dāng)期并未確認(rèn)收入，故暫不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用,，而待押金到期轉(zhuǎn)為收入時(shí),，再確認(rèn)費(fèi)用。這樣才能保持費(fèi)用與收入在時(shí)間上的一致性,。

　　上述三種方法各有所測(cè)重,，均有一定道理，實(shí)踐中酒類生產(chǎn)企業(yè)的選擇也是不盡相同,。筆者認(rèn)為,，對(duì)此類存在會(huì)計(jì)操作盲點(diǎn)的事項(xiàng)，在官方未出臺(tái)明確規(guī)定前,，只要企業(yè)出自善意,，無(wú)論選擇上述哪種賬務(wù)處理方法都不應(yīng)視為違法。但應(yīng)引起廣大酒類企業(yè)重視的是,，由于選取不同處理方法不僅會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào),，也會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，故當(dāng)企業(yè)押金業(yè)務(wù)較多且數(shù)額較大時(shí),，應(yīng)在合法合理的前提下選擇獲益最大的賬務(wù)處理方式,。以下就三種處理方法爭(zhēng)議的焦點(diǎn)進(jìn)行評(píng)析,，并幫助企業(yè)選擇最優(yōu)的賬務(wù)處理方法。

　　爭(zhēng)議焦點(diǎn)一：收取的包裝物押金是否應(yīng)以含稅價(jià)全額入賬

　　方法一將收取的包裝物押金以含稅價(jià)入賬,，方法二和方法三均以不含稅價(jià)入賬,。筆者認(rèn)為，將應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅直接沖減收取的包裝物押金,，可能造成應(yīng)退還包裝物押金與賬面記載“其他應(yīng)付款”金額不符,，這將導(dǎo)致企業(yè)在期末少確認(rèn)負(fù)債，進(jìn)而影響報(bào)表使用人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分析,。如在本案例中,，采取第二種處理方法將導(dǎo)致該企業(yè)2007年資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債金額被低估170元，第三種處理方法將導(dǎo)致負(fù)債被低估370元,。因此,，以含稅價(jià)入賬更具合理性。其次,，由于銷售方“其他應(yīng)付款”科目沖減了相關(guān)流轉(zhuǎn)稅,，同購(gòu)貨方“其他應(yīng)收款”科目金額不符，也可能會(huì)給雙方對(duì)賬工作帶來(lái)麻煩,。故筆者更傾向于將收取的包裝物押金以含稅價(jià)入賬,，全額計(jì)入“其他應(yīng)付款”。

　　爭(zhēng)議焦點(diǎn)二：計(jì)提的消費(fèi)稅在發(fā)生時(shí)計(jì)入“銷售費(fèi)用”還是“營(yíng)業(yè)稅金及附加”

　　將計(jì)提的流轉(zhuǎn)稅金計(jì)入銷售費(fèi)用還是營(yíng)業(yè)稅金及附加,，對(duì)企業(yè)當(dāng)期營(yíng)業(yè)損益并無(wú)影響，但利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)稅金及附加”和“銷售費(fèi)用”項(xiàng)目的金額卻因賬務(wù)處理方式不同而出現(xiàn)差別,。筆者認(rèn)為,，企業(yè)銷售產(chǎn)品收取押金實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的營(yíng)銷策略，是一項(xiàng)銷售服務(wù),，由此產(chǎn)生的所有支出應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的產(chǎn)品銷售費(fèi)用,，這樣能較好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，也利于財(cái)務(wù)人員在分析報(bào)表后作出更適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)預(yù)算方案,。

　　爭(zhēng)議焦點(diǎn)三：流轉(zhuǎn)稅是在計(jì)提時(shí)即確認(rèn)為費(fèi)用,，還是在押金返還時(shí)才確認(rèn)為費(fèi)用

　　上述三種處理方法最主要的差別就是計(jì)提的稅金在何時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。第三種處理方法在押金返還時(shí)再確認(rèn)費(fèi)用,，其理由為會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循配比原則,。筆者認(rèn)為，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下,，企業(yè)可在計(jì)提稅金時(shí)即確認(rèn)費(fèi)用,，這樣將避免因延遲確認(rèn)費(fèi)用而導(dǎo)致的當(dāng)期企業(yè)所得稅增加，從而使企業(yè)獲得稅收利益,。2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一個(gè)十分重要的變化就是將權(quán)責(zé)發(fā)生制上升到了會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的地位,，而不再是會(huì)計(jì)核算的一條原則,，同時(shí)新準(zhǔn)則也取消了配比原則。這表明新準(zhǔn)則將更強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制而淡化配比原則,?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的,，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用,，計(jì)入當(dāng)期損益。”酒類企業(yè)收取包裝物押金時(shí)發(fā)生的增值稅和消費(fèi)稅納稅義務(wù),，是現(xiàn)實(shí)發(fā)生的支出,，未來(lái)不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，也不可退還,，不符合確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（比如“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“應(yīng)收帳款）的條件,，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，可視為銷售產(chǎn)品所產(chǎn)生的支出,，故確認(rèn)為納稅當(dāng)期的費(fèi)用,。在新準(zhǔn)則頒布前，大部分企業(yè)會(huì)計(jì)人員非常強(qiáng)調(diào)配比原則,，為了與收入相配比,，往往將預(yù)收賬款所繳納的流轉(zhuǎn)稅借方掛賬，直到營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)日,，才同步結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)為費(fèi)用,。利潤(rùn)表上的”營(yíng)業(yè)稅金及附加“發(fā)生額與同期的”營(yíng)業(yè)收入“發(fā)生額之間有比較嚴(yán)密的比例關(guān)系。但新準(zhǔn)則實(shí)施后,，如要嚴(yán)格遵循新準(zhǔn)則權(quán)責(zé)發(fā)生制優(yōu)于配比原則,，兩者之間將不再存在比例關(guān)系。因此,，企業(yè)應(yīng)該盡早確認(rèn)費(fèi)用,，以求當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅最小化，獲得貨幣時(shí)間價(jià)值,。

　　綜上所述,，由于采取第一種賬務(wù)處理方法更合理，同時(shí)也利于企業(yè)作出合理的財(cái)報(bào)分析以及合理節(jié)稅,，故更適于廣大酒類企業(yè)采用,。