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根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定,，盤盈的存貨應(yīng)按其重置成本作為入賬價值,，并通過“待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益”科目進行會計處理,，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后，沖減當(dāng)期管理費用,；企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn),，應(yīng)作為前期差錯處理。盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算,。但應(yīng)注意固定資產(chǎn)是一種單位價值較高,、使用期限較長的有形資產(chǎn)，因此對于管理規(guī)范的企業(yè)而言，在清查中發(fā)現(xiàn)盤盈(或盤虧)的固定資產(chǎn)是比較少見的,，也是不正常的,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)健全管理制度，加強管理,，定期或至少每年年末對固定資產(chǎn)進行清查盤點,，以保證固定資產(chǎn)核算的真實性和完整性。如果清查中發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)的損益應(yīng)及時查明原因,，在期末結(jié)賬前處理完畢,。企業(yè)資產(chǎn)評估增值一般涉及以下情況：第一，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資發(fā)生資產(chǎn)評估增值,；第二,，因清產(chǎn)核資而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值；第三,，因企業(yè)股份制改制而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,。我們將分別對資產(chǎn)評估增值情況進行分析論述。 一,、企業(yè)因組建股份有限公司而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值 企業(yè)改制一般有兩種形式：一是整體改制．或者組建為國有獨資有限 責(zé)任公司或者吸收四個以上其他股東組建為股份有限公司,；二是部分改制，即拿出部分能形成產(chǎn)供銷一體化的經(jīng)營性資產(chǎn),，再吸收其他四個以上股東共同發(fā)起設(shè)立為股份有限公司,。最普遍采用的是后一種形式。企業(yè)(尤其是國有企業(yè))改制目的就是想通過改制剝離出非經(jīng)營(主要是應(yīng)由社會承擔(dān)的如學(xué)校,、醫(yī)院等)和不良資產(chǎn),，能夠與民營企業(yè)、外資投資企業(yè)公平競爭,，準(zhǔn)備在A股或H股上市,。 (一)會計上的處理 有限責(zé)任公司或非公司制企業(yè)整體改制為股份有限公司，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第5條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認(rèn),、計量和報告”,、第6條“會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提”及第43條“企業(yè)在對會計要素進行計量時,，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本,，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值,、現(xiàn)值,、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”規(guī)定,，有限責(zé)任公司依法變更為股份有限公司后,，變更前后雖然企業(yè)性質(zhì)不同但仍為一個持續(xù)經(jīng)營的會計主體，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第43條的規(guī)定，如果不能保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量,，則不應(yīng)改變歷史成本計價原則，資產(chǎn)評估結(jié)果不應(yīng)進行賬務(wù)調(diào)整,；如果能保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量,，則應(yīng)對資產(chǎn)評估結(jié)果進行賬務(wù)調(diào)整。具體的賬務(wù)處理如下： 企業(yè)因進行股份制改制而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)評估確定的資產(chǎn)評估結(jié)果進行相應(yīng)資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整,，并可進行折舊計提。將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅計入“遞延稅款”的貸方,，資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅的差額計入“資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”,。當(dāng)企業(yè)按照規(guī)定在計提折舊、使用或攤銷或者按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計入應(yīng)納稅所得額時,，其應(yīng)交的所得稅借記“遞延稅款”,，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。企業(yè)原計入資本公積的增值準(zhǔn)備未實現(xiàn)前不作處理,，待到實現(xiàn)后轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”,。 例1：A(內(nèi)資)企業(yè)進行整體改組成股份有限公司，固定資產(chǎn)原賬面價值1500萬元,，已提折舊500萬元,，經(jīng)評估該固定資產(chǎn)原值1900萬元，累計折舊500萬元,，該固定資產(chǎn)評估增值400萬元,，尚可使用年限為15年。假設(shè)原企業(yè)改組以評估價值折成股份公司股本,，股份公司成立后固定資產(chǎn)采用直線折舊法(假若不考慮凈殘值率),，適用企業(yè)所得稅率為25％。 具體會計處理： 甲企業(yè)改組后的企業(yè)固定資產(chǎn)按其評估價值入賬并計提折舊,，其會計分錄如下： (1)根據(jù)資產(chǎn)評估報告調(diào)整原賬面價值 借：固定資產(chǎn)——評估后的價值 1900萬元 累計折舊 500萬元 貸：固定資產(chǎn)——評估前的價值 1500萬元 累計折舊 500萬元 遞延稅款 100萬元 資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 300萬元 (2)企業(yè)完成后對該固定資產(chǎn)增值部分每月計提折舊 ． 借：生產(chǎn)成本等 2．2萬元 貸：累計折舊 2．2萬元 (3)企業(yè)每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款時 借：遞延稅款 6．67萬元 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 6．67萬元 (4)企業(yè)待到實現(xiàn)后結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準(zhǔn)備 借：資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 300萬元 貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 300萬元 (二)所得稅及增值稅的處理 《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》(財稅字[1997]77號)文件第四條規(guī)定,，企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶,，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊,，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。第二條規(guī)定了使用部分資產(chǎn)進行投資時(非現(xiàn)金的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對外投資)發(fā)生的資產(chǎn)評估凈增值,，不計入應(yīng)納稅所得額,。但在中途或到期轉(zhuǎn)讓、收回該項資產(chǎn)時,，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓或收回該項投資所取得的收入與該實,；物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投出時原賬面價值的差額計入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。第三條規(guī)定了對在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中,，發(fā)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益或凈損失,，計入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅,。國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益凡按國家有關(guān)規(guī)定全額上繳財政的,，不計入應(yīng)納稅所得額。 《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補充通知》(財稅字[1998]50號)文件第二條規(guī)定,，資產(chǎn)評估增值的資產(chǎn)范圍應(yīng)包括企業(yè)固定資產(chǎn),、流動資產(chǎn)等在內(nèi)的所有資產(chǎn)。并在第三條中明確規(guī)定了稅務(wù)處理方法,，按評估價調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的,，對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除,。企業(yè)在辦理年度納稅申報時,，應(yīng)將有關(guān)計算資料一并附送主管稅務(wù)機關(guān)審核。在計算申報年度應(yīng)納稅所得額時,，可按下述方法進行調(diào)整： 1．據(jù)實逐年調(diào)整,。企業(yè)因進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，每一納稅年度通過折舊,、攤銷等方式實際計入當(dāng)期成本,、費用的數(shù)額，在年度納稅申報的成本項目,、費用項目中予以調(diào)整,，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 2．綜合調(diào)整,。對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目,，均額在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調(diào)整,，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額,，調(diào)整期限最長不得超過十年。以上調(diào)整方法的選用,，由企業(yè)申請,，報主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)。調(diào)整辦法一經(jīng)批準(zhǔn)確定后,，不得更改,。 又在《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)第四條第(二)款對將整體資產(chǎn)投入組建股份公司的規(guī)定：如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金,、有價證券,、其他資產(chǎn)(以下簡稱“非股權(quán)支付額”)不高于所支付的股權(quán)的票面價值(或股本的賬面價值)20％的,，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,。轉(zhuǎn)讓企業(yè)和接受企業(yè)不在同一省(自治區(qū),、直轄市)的，須報國家稅務(wù)總局審核確認(rèn),。轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本,，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評估確認(rèn)的價值為基礎(chǔ)確定,。接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值的基礎(chǔ)上結(jié)轉(zhuǎn)確定,，不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整,。 根據(jù)《中華入民共和國增值稅暫行條例》將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資,，提供給其他單位或個體經(jīng)營者將應(yīng)視同為銷售貨物行為須繳納增值稅的規(guī)定,。改制企業(yè)將存貨作為對外投資組建有限公司或股份公司，《中華入民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第六款將自產(chǎn),、委托加工或者購進的貨物作為投資,，提供給其他單位或者個體工商戶視同銷售貨物，應(yīng)作為投資的存貨征收17％增值稅,。 股份制改造發(fā)生資產(chǎn)評估增值僅適用于內(nèi)資企業(yè),，而對于外商投資企業(yè)因改組或與其他企業(yè)合并成為股份制企業(yè)而進行資產(chǎn)重組的，稅法規(guī)定其改組過程中發(fā)生的重估價值與資產(chǎn)賬面價值之間的差額,，應(yīng)計入外商投資企業(yè)資產(chǎn)重估當(dāng)期的損益并計算繳納所得稅,。 二、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資發(fā)生資產(chǎn)評估增值 投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟行為,，企業(yè)對外進行的投資,。可以有不同的分類,。從性質(zhì)上劃分：可以分為債權(quán)性投資和權(quán)益性投資,。從管理層持有意圖劃分：可以分為交易性投資、可供出售,、持有至到期投資等,。本文只對企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)進行對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票,；本文對進行投資的非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生的增值進行討論,，不考慮投資的不同分類。 企業(yè)進行對外投資取得權(quán)益(或債權(quán))時,，即投資交易的發(fā)生,，也就是進行了非貨幣性資產(chǎn)的交換,；非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是投資(或交易)雙方主要以存貨,、固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)進行的投資(或交易)。應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交易》進行會計處理,。在進行具體會計處理時非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及以下三點,，應(yīng)特別注意：第一，與所有者的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓,。在實物中,，與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東、發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)等,，屬于資本性或權(quán)益性交易,，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》。第二,，企業(yè)與所有者以外方面發(fā)生的非互惠轉(zhuǎn)讓,，如政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)，屬于政府以非互惠方式提供非貨幣性資產(chǎn),，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》,。第三，在企業(yè)合并,、債務(wù)重組中取得的非貨幣性資產(chǎn),，其成本確定分別適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》。 (一)會計上的處理 在采用非貨幣性資產(chǎn)進行投資的(長期股權(quán)投資)初始投資成本確定分為兩種情況：①企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資,，其中：以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得長期股權(quán)投資,，其初始投資成本的確認(rèn)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交易》的原則進行確定。②企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,，應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型,，分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。本文將重點論述情況①,，情況②將在以后的文章中論述討論,。實際業(yè)務(wù)當(dāng)中，非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理分為兩種情況：公允價值計量的處理,；以換出資產(chǎn)賬面價值計量的處理?，F(xiàn)分別進行討論。 第一,，公允價值計量的處理 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定,，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠,，在以公允價值計量的情況下,，不論是否涉及補價，主要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同,，肯定涉及損益的確認(rèn),，因非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn),。視換出資產(chǎn)的類別不同,，非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理有所區(qū)別： 其一，換出資產(chǎn)為存貨的,，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理,，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》按公允價值確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,，即相當(dāng)于按照公允價值確認(rèn)的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額,，也就是換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示,。 其二，換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)的,，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)計入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出,。 其三,，換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的,，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益,。 在不涉及補價的前提下，以公允價值計量的會計處理如下例： 例2：甲公司是生產(chǎn)液晶電視屏的企業(yè),，由于市場生產(chǎn)家電產(chǎn)品的企業(yè)較多,，競爭激烈，甲公司為持續(xù),、穩(wěn)定的發(fā)展,，決定對其下游生產(chǎn)液晶電視的乙公司進行戰(zhàn)略投資，于2009年1月1日以生產(chǎn)的產(chǎn)品液晶電視屏投資于乙公司,，該產(chǎn)品的賬面值為300萬元,，經(jīng)評估，雙方確認(rèn)產(chǎn)品公允價值為350萬元,，計稅價格等于市場價值,，其中包含增值稅的公允價值為409．5萬元。最終以409．5萬元換取乙企業(yè)普通股409．5萬股(每股面值1元),。假設(shè)在其整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費,。 分析：整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣J眭資產(chǎn),，因此，該項投資(或交換)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,。本例是以存貨換入股權(quán),，對甲公司來講，換入的是對乙公司的股權(quán),，可通過參與乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策等方式對其施加重大影響,，并增加了從乙公司經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益的權(quán)利。對乙公司來講,，既能相對穩(wěn)定產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,，又能提高產(chǎn)品的技術(shù)等級。兩項資產(chǎn)交換后對換入(出)企業(yè)的特定價值顯著不同,，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì),；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能可靠地計量,。 甲公司的賬務(wù)處理： 借：長期股權(quán)投資409．5萬元 貸：主營業(yè)務(wù)收入 350萬元 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 59．5萬元 借：主營業(yè)務(wù)成本 300萬元 貸：庫存產(chǎn)品 300萬元 乙公司的賬務(wù)處理： 借：原材料 350萬元 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 59．5萬元 貸：股本409．5萬元 在以公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下,，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應(yīng)當(dāng)分隋況進行處理： ①支付補價方：應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價(即換入資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費,，作為換入資產(chǎn)的成本,；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額,，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,。即公式表示為： 換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費 當(dāng)期損益：換入資產(chǎn)成本一(換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費)． ②收到補價方：應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值(即換出資產(chǎn)的公允價值減去補價)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本,；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額,，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 即公式表示為： 換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費 當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本+支付的補價一(換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費) 例3：甲企業(yè)2009年1月1日以其擁有的全部用于出租經(jīng)營為目的的一幢寫字樓與乙企業(yè)持有的交易目的的股票進行交換,。寫字樓符合投資性．房地產(chǎn)定義,，企業(yè)未采用公允價值模式計量。在交換日,，該寫字樓的賬面價值900萬元,，已提折舊150萬元，在交換日的評估價值(公允價值)和計稅價格均為950萬元,，不考慮減值準(zhǔn)備,，營業(yè)稅稅率為5％，城建稅及教育附加分別為7％,、3％,；乙企業(yè)持有的交易目的的股票投資賬面價值為600萬元，乙企業(yè)對該股票投資采用公允價值模式計量,，該股票在交換日評估價值(公允價值)為750萬元,，經(jīng)甲企業(yè)與乙企業(yè)協(xié)商,，乙企業(yè)在支付給甲企業(yè)120萬元。換入換出資產(chǎn)的持有目的不變,，假定除營業(yè)稅(尚未支付)外,，交易過程不涉及其他相關(guān)稅費。 分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn),，即補價120萬元,。 ！ 在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)后,，應(yīng)當(dāng)先判定該項交易是否屬于非貨幣性交易,，通常情況下的判定標(biāo)準(zhǔn)為：支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)的公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25％(含25％)，則視為非貨幣性交易,。本題中收到補價方(甲企業(yè))120÷(750+120)×100％=13．79％<25％,，支付補價方(乙企業(yè))120÷950×100％=12．63％<25％，所以屬于非貨幣性交易,。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本 750萬元 投資性房地產(chǎn)累計折舊 150萬元 貸：投資性房地產(chǎn) 900萬元 借：其他業(yè)務(wù)成本 52．25萬元 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 47．5萬元 應(yīng)交稅金——應(yīng)交城建稅及教育費附加 4．75萬元 借：交易性金融資產(chǎn) 750萬元 銀行存款 120萬元 貸：其他業(yè)務(wù)成本802．25萬元 其他業(yè)務(wù)收入 67．75萬元 乙企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn) 950萬元 貸：交易性金融資產(chǎn) 750萬元 銀行存款 120萬元 投資收益 80萬元 第二,，以換出資產(chǎn)賬面價值計量的處理 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或雖具有商業(yè)實質(zhì),，但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的,，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價,，均不確認(rèn)損益。 例4：假設(shè)例3中情況不具有商業(yè)實質(zhì)或雖具有商業(yè)實質(zhì),，但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量,。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本,， 750萬元 投資性房地產(chǎn)累計折舊 150萬元 貸：投資性房地產(chǎn) 900萬元 借：交易性金融資產(chǎn) 630萬元 銀行存款 120萬元 貸：其他業(yè)務(wù)成本 750萬元 乙企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn) 720萬元 貸：交易性金融資產(chǎn) 600萬元 銀行存款 120萬元 (二)所得稅及流轉(zhuǎn)稅的處理 按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]第118號)和其他相關(guān)的規(guī)定,，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票,，應(yīng)在投資交易發(fā)生時,，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)的公允價值(或者評估價)超過非貨幣性資產(chǎn)賬面價值的差額確認(rèn)當(dāng)期所得,。 按照新《中華入民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的規(guī)定企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,，以及將貨物、財產(chǎn),、勞務(wù)用于捐贈,、償債、贊助,、集資,、廣告,、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物,、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外,。 即對換出資產(chǎn)的存貨視同銷售計算銷項稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當(dāng)確認(rèn)可抵扣增值稅進項稅額,。換出固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)交納營業(yè)稅(營業(yè)稅及附加)。換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額,，為非貨幣性資產(chǎn)交換損益,，該損益應(yīng)計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，計算其應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅款,。 在例2非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生日,，甲企業(yè)應(yīng)繳納增值稅、所得稅,，其中：應(yīng)繳納的增值稅的銷項稅額為59．5萬元,，就增值的部分應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)繳稅額為(350—300)×25％=125萬元,。 在例3非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生日,，甲企業(yè)應(yīng)繳納營業(yè)稅、城建稅及教育費附加,、企業(yè)所得稅,。其中：應(yīng)繳納營業(yè)稅47．5萬元，城建稅及教育費附加4．75萬元,，就增值的部分應(yīng)繳納企業(yè)所得稅(67．75-47．5—4．75)×25％=3．875萬元,。乙企業(yè)就增值的部分(其中計入投資收益部分)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅80×25％=20萬元。 三,、清產(chǎn)核資而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值 清產(chǎn)核資主要針對轉(zhuǎn)型期國有企業(yè)進行的,，具有特定的目的性。其會計處理也具有特殊性規(guī)定,，對評估增值的資產(chǎn),，一方面增加相應(yīng)的資產(chǎn)價值，另一方面增加企業(yè)的資本公積,，也就是說,，會計上對評估增值部分不確認(rèn)為企業(yè)的收益。按照成本核算的要求，對資產(chǎn)評估增值部分企業(yè)可以計提折舊和攤銷費用,。 稅法規(guī)定,，在折舊、費用的攤銷上,，納稅入的存貨,、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)成本的確定須遵循歷史成本原則,。在企業(yè)改組活動中,，企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)視為以公允價值銷售和分配兩項業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的情況下,，資產(chǎn)的計稅成本可以按評估價確認(rèn),，由此計提折舊費用并允許稅前扣除。除此之外,，都應(yīng)當(dāng)遵照歷史成本原則,，即依照取得該項資產(chǎn)時的實際成本作為企業(yè)所得稅的計稅成本。即也就是說企業(yè)進行清產(chǎn)核資時,，資產(chǎn)評估增值不應(yīng)當(dāng)并入應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅,，也就是說評估增值不繳納企業(yè)所得稅。 最后,，在清算中,，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值，是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系,、完成清算后,，所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計算的價值。如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場上出售而變現(xiàn),，則可以其交易價格為基礎(chǔ),。所謂資產(chǎn)凈值，是指企業(yè)的資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值,，是企業(yè)償債和擔(dān)保的財產(chǎn)基礎(chǔ)，是企業(yè)所有資產(chǎn)本身的價值,。從企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格中減除資產(chǎn)凈值,，再減除稅費和清算費用，所得出的余額就是在清算過程中企業(yè)資產(chǎn)增值的部分,。這時企業(yè)的法人形態(tài)尚存在,，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)就該部分所得繳納企業(yè)所得稅,。投資方企業(yè)從被清算企業(yè)就剩余資產(chǎn)分得的部分,，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為因股權(quán)投資關(guān)系從被投資單位稅后利潤中分配取得的投資所得，免予征收企業(yè)所得稅,；剩余資產(chǎn)扣除上述股息所得后的余額,，是企業(yè)的投資返還和投資回收，應(yīng)沖減投資計稅成本,；投資方獲得的超過投資的計稅成本的分配支付額,，包括轉(zhuǎn)讓投資時超過投資計稅成本的收入，應(yīng)確認(rèn)為投資轉(zhuǎn)讓所得,，反之則作為投資轉(zhuǎn)讓損失,。 在企業(yè)清算中，依據(jù)財務(wù)會計對清算損益通常需設(shè)置“清算費用”和“清算損益”兩個科目,，分別歸集核算有關(guān)清算費用支出,；財產(chǎn)的盤盈和盤虧、債權(quán)和債務(wù)的清理凈損益,、財產(chǎn)的重估增(減)值以及財產(chǎn)變現(xiàn)的增(減)值等,，與稅法的規(guī)定相比，表達方式上不同,，但在結(jié)果上是一致的,。企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值,、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額,。投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分,，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得,；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分,，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失,。 2010/5/4 中國稅務(wù)風(fēng)險網(wǎng) |
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來自： 劉劉4615 > 《稅務(wù)財會》
