本文在財(cái)會(huì)月刊2009年4月刊發(fā)表
摘要：《建造合同》準(zhǔn)則是建筑施工企業(yè)確認(rèn)收入與費(fèi)用的基本依據(jù),。在建筑業(yè)相關(guān)企業(yè)中,，只有從事建筑施工的企業(yè)才適用《建造合同》準(zhǔn)則，變更,、索賠,、獎(jiǎng)勵(lì)導(dǎo)致建造合同收入、預(yù)計(jì)總成本處于動(dòng)態(tài)變動(dòng)之中,，完工進(jìn)度的計(jì)算,、分包工程的核算、營(yíng)業(yè)稅金的處理等問(wèn)題都是施工企業(yè)在執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則中需要解決的常見(jiàn)問(wèn)題,，本文以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù),，對(duì)這些問(wèn)題作了一些探討。
關(guān)鍵詞: 建造合同 會(huì)計(jì) 施工企業(yè)
        我國(guó)的《建造合同》準(zhǔn)則最早頒布于1998年6月25日,。2006年2月16日,，在新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，財(cái)政部對(duì)原《建造合同》準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,。新的《建造合同》準(zhǔn)則對(duì)建造合同收入與費(fèi)用的確認(rèn),、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)一步進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)對(duì)企業(yè)的基礎(chǔ)管理工作,、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了更高要求,?？偟膩?lái)看,，《建造合同》準(zhǔn)則執(zhí)行以來(lái)，在規(guī)范施工企業(yè)的會(huì)計(jì)行為,，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面取得了明顯的成效,。但有些企業(yè)對(duì)《建造合同》準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)和理解仍然存在一定偏差，本文擬對(duì)施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則中涉及的若干問(wèn)題作一些探討,。
一,、關(guān)于《建造合同》準(zhǔn)則的實(shí)行范圍
《建造合同》準(zhǔn)則是為了規(guī)范建造承包商建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息而制定的。其中,，建造合同,，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù),、功能,、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造承包商,，是指根據(jù)合同為客戶建造工程（或大型資產(chǎn)）的企業(yè),，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路,、橋梁,、水壩等建筑物，以及船舶,、飛機(jī),、大型機(jī)械設(shè)備等。建造承包商的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式有其特殊性,，即這類企業(yè)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積大,、生產(chǎn)周期比較長(zhǎng)、資金占用比較多,，而且采用“先銷售后生產(chǎn)”即先有定單再組織生產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)方式,。
       很多施工企業(yè)除了主營(yíng)建筑安裝業(yè)務(wù)以外，還從事工程勘察,、設(shè)計(jì),、工程咨詢、技術(shù)服務(wù),、工程監(jiān)理,、工程試驗(yàn)檢測(cè)等相關(guān)業(yè)務(wù)。在實(shí)際工作中,，有的企業(yè)對(duì)勘察設(shè)計(jì)等項(xiàng)目也按照《建造合同》準(zhǔn)則進(jìn)行收入與費(fèi)用的確認(rèn),。筆者認(rèn)為，雖然這些業(yè)務(wù)與建筑施工有關(guān),，但由于其不具有建造合同的特征,，比如勘察設(shè)計(jì)，其最終產(chǎn)品是技術(shù)服務(wù)成果(即設(shè)計(jì)圖紙),，不具有實(shí)體資產(chǎn)的特征,，并不屬于建造合同規(guī)范的內(nèi)容。因此,，此類業(yè)務(wù)屬于一般勞務(wù)項(xiàng)目,，應(yīng)按照《收入》準(zhǔn)則中有關(guān)勞務(wù)收入的原則來(lái)確認(rèn)與計(jì)量，而不是按照《建造合同》準(zhǔn)則來(lái)確認(rèn)收入與費(fèi)用。
二,、建造合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本的變更
       按照《建造合同》準(zhǔn)則的規(guī)定,，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額,，確認(rèn)當(dāng)期合同收入,；同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額,，確認(rèn)當(dāng)期合同費(fèi)用,。建造合同總收入、合同預(yù)計(jì)總成本,、完工進(jìn)度是建造合同收入與費(fèi)用計(jì)量的三個(gè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù),。
       建造合同總收入會(huì)因?yàn)楹贤兏⑺髻r,、獎(jiǎng)勵(lì)而發(fā)生變動(dòng),。同時(shí)，建造項(xiàng)目在工期內(nèi)發(fā)生原材料價(jià)格上漲,、施工方案變更,、工程量變化或其它意外情況，也會(huì)導(dǎo)致合同預(yù)計(jì)總成本變更,。因此,，建造合同總收入、合同預(yù)計(jì)總成本在工程項(xiàng)目施工期間總是處在動(dòng)態(tài)變化之中,，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日在確認(rèn)當(dāng)期合同收入與費(fèi)用時(shí),，應(yīng)該及時(shí)復(fù)核并更新建造合同總收入和合同預(yù)計(jì)總成本。
       實(shí)際工作中,，由于工程變更,、索賠得到業(yè)主確認(rèn)的程序比較復(fù)雜：

        一些工程項(xiàng)目在未得到業(yè)主確認(rèn)的情況下，將變更索賠收入計(jì)入建造合同總收入中,，同時(shí)將變更后的成本計(jì)入合同預(yù)計(jì)總成本中,；

        有些項(xiàng)目在和業(yè)主簽訂補(bǔ)充合同或更改合同時(shí)，才對(duì)建造合同總收入和合同預(yù)計(jì)總成本進(jìn)行變更,；

        某些項(xiàng)目因?yàn)闃I(yè)主沒(méi)有及時(shí)驗(yàn)工計(jì)價(jià)而沒(méi)有及時(shí)確認(rèn)收入,，而且相應(yīng)的工程隊(duì)施工發(fā)生的成本也沒(méi)有確認(rèn)，而在之后業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)后才作為合同變更補(bǔ)記收入,、成本,、資產(chǎn)及負(fù)債,。
        筆者認(rèn)為,，按照《建造合同》準(zhǔn)則的規(guī)定，合同變更、索賠,、獎(jiǎng)勵(lì)收入應(yīng)該在滿足相應(yīng)的確認(rèn)條件時(shí),，才能進(jìn)行確認(rèn)；而建造合同變更成本一旦發(fā)生,，應(yīng)該作為合同實(shí)際成本計(jì)入“工程施工——合同成本”賬戶中,，與變更收入的確認(rèn)、計(jì)價(jià)結(jié)算沒(méi)有關(guān)系,。在這一問(wèn)題上,，《建造合同》準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性。因此,，對(duì)于僅僅由于業(yè)主沒(méi)有及時(shí)驗(yàn)工計(jì)價(jià)的但是已經(jīng)確認(rèn)合同變更的項(xiàng)目,，應(yīng)合理預(yù)估合同變更的金額。對(duì)合同變更還不能確定金額,，但是估計(jì)至少能夠收回成本的,，應(yīng)該按照實(shí)際成本確認(rèn)收入。對(duì)于業(yè)主不批準(zhǔn)的合同變更,，不能確認(rèn)合同收入,，但是已經(jīng)施工的部分，也應(yīng)該確定相應(yīng)的成本,。
三,、完工進(jìn)度計(jì)算方法的選擇
       大部分工程項(xiàng)目的開工日期與完工日期都分屬不同的會(huì)計(jì)年度，屬于跨年度的建造合同,?！督ㄔ旌贤窚?zhǔn)則規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì),，應(yīng)該按照完工百分比法將合同收入和合同成本分配計(jì)入施工期間的各個(gè)會(huì)計(jì)年度,。《建造合同》準(zhǔn)則中確定完工百分比的方法主要有累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例,、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例和實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度,。在實(shí)際工作中，企業(yè)一般選擇累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例,、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例來(lái)確定工程項(xiàng)目完工進(jìn)度,。
       按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比，屬于根據(jù)工程項(xiàng)目投入比例測(cè)算完工進(jìn)度的方法,。這種方法較為簡(jiǎn)單,、直觀，而且由此計(jì)算確認(rèn)的合同收入與合同費(fèi)用,，與工程項(xiàng)目成本的發(fā)生密切相關(guān),，使得收入與費(fèi)用的確認(rèn)和合同成本的發(fā)生實(shí)現(xiàn)了配比,。

       按已完成的工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定完工百分比，屬于根據(jù)工程項(xiàng)目產(chǎn)出比例測(cè)算完工進(jìn)度的方法,。這種方法在工程內(nèi)容一致,，施工難度均衡且合同造價(jià)變化不大的情況下，簡(jiǎn)便易行且準(zhǔn)確性較高,，但在實(shí)際施工過(guò)程中,，工程內(nèi)容、施工難度,、工程造價(jià)相當(dāng)?shù)那闆r并不多見(jiàn),，合同實(shí)際成本的發(fā)生與工作量并不具有直線比例關(guān)系，由此確認(rèn)的合同收入,、合同費(fèi)用與合同實(shí)際成本發(fā)生情況沒(méi)有實(shí)現(xiàn)配比,。
        因此，一般情況下,，企業(yè)應(yīng)該采用實(shí)際成本比例來(lái)計(jì)算確定建造合同的完工進(jìn)度,；只有在工程項(xiàng)目的合同成本與工作量成比例時(shí)，采用工作量比例法才較為妥當(dāng),。
四,、分包工程的確認(rèn)與計(jì)量
        對(duì)于大型建造工程，施工企業(yè)往往作為總承包方將其中的單項(xiàng)工程或單位工程,、分部分項(xiàng)工程分包給另一個(gè)承包商(即分包單位)進(jìn)行施工,。然而，在《建造合同》準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)核算作出明確的規(guī)定,。目前在施工企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中,，對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)處理方法主要有兩種：第一種作法是，將分包的工程收入納入本公司的收入,，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本,，與自己承建的工程做同樣的處理；第二種作法是,，不將分包工程納入本公司收入,，分包工程的收入和支出均不通過(guò)本公司收支體系核算。比較而言,，第一種作法全面反映了總承包方的收入與成本,，與《建筑法》、《合同法》中對(duì)總承包人相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定是吻合的,。因此,，承包方企業(yè)在核算分包工程在各會(huì)計(jì)期間的合同收入與費(fèi)用時(shí)，應(yīng)按照第一種作法進(jìn)行賬務(wù)處理,。
        對(duì)總承包方企業(yè)來(lái)說(shuō),，分包工程是其承建的總體工程的一部分,，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量。因此,，總承包方企業(yè)在確定總體工程的完工進(jìn)度時(shí),，應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度,?？偝邪鼏挝辉?FONT style="FONT-SIZE: 10.5pt">“工程施工——合同成本”科目中單獨(dú)設(shè)立有關(guān)明細(xì)科目記錄需對(duì)外支付的分包費(fèi)用。該分包費(fèi)用由總承包方和分包方根據(jù)分包工程的完工進(jìn)度情況而計(jì)價(jià)確認(rèn),。
       然而,，在實(shí)際工作中，由于總承包單位對(duì)分包工程相關(guān)計(jì)價(jià)確認(rèn)為階段性進(jìn)行,，往往滯后于外包工程的實(shí)際完工程度,，已發(fā)生但未包括在分包計(jì)價(jià)金額中的實(shí)際成本不能及時(shí)納入累計(jì)發(fā)生成本核算，導(dǎo)致完工百分比計(jì)算錯(cuò)誤,，從而影響當(dāng)期收入,、成本和毛利的準(zhǔn)確性。因此,，筆者建議承包方企業(yè)應(yīng)定期進(jìn)行已完工工程量的統(tǒng)計(jì),，并及時(shí)與分包方確認(rèn)工程計(jì)價(jià)；或者在各財(cái)務(wù)報(bào)告期間期末對(duì)已完工未計(jì)價(jià)部分暫時(shí)以預(yù)估價(jià)格入賬,，待下一期間初該計(jì)價(jià)得以確認(rèn)后再予以調(diào)整,，從而最大程度地保證每一財(cái)務(wù)期間對(duì)外分包計(jì)價(jià)收入、成本核算的準(zhǔn)確性,。
       值得注意的是,，總承包方企業(yè)在沒(méi)有和業(yè)主進(jìn)行驗(yàn)工計(jì)價(jià)的情況下，對(duì)分包單位已施工工程量也應(yīng)該進(jìn)行驗(yàn)工計(jì)價(jià),，以準(zhǔn)確確認(rèn)項(xiàng)目的收入與成本或者負(fù)債,，避免導(dǎo)致相應(yīng)的工程成本長(zhǎng)期在預(yù)付賬款掛賬，甚至沒(méi)有確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債和成本,。
五,、營(yíng)業(yè)稅金及附加的確認(rèn)及其影響
       一般情況下，施工企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,。而建造合同準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)的時(shí)間有三種：資產(chǎn)負(fù)債表日,、合同完成時(shí)、能得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用發(fā)生當(dāng)期,，且所確認(rèn)的收入是指已完工部分預(yù)計(jì)可以收回的收入,，并不一定都取得了收取款項(xiàng)的憑證。比如,，業(yè)主長(zhǎng)時(shí)間不對(duì)完工部分進(jìn)行結(jié)算或支付款項(xiàng)經(jīng)常與完工進(jìn)度脫鉤,，建筑承包商無(wú)法及時(shí)取得收款憑證,。可見(jiàn),，營(yíng)業(yè)稅條例及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)間,、標(biāo)準(zhǔn)存在差異，《建造合同》準(zhǔn)則的實(shí)施使得施工企業(yè)合同收入的確認(rèn)與營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)出現(xiàn)暫時(shí)性差異,。如果忽略這種差異對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益的影響,，施工企業(yè)可以在每月申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，按當(dāng)期收到的合同價(jià)款或辦理的工程結(jié)算額計(jì)算營(yíng)業(yè)稅,，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目,，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目；實(shí)際繳納時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”,，貸記“銀行存款”科目,。
        然而，由于建造合同收入確認(rèn)時(shí)間與營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同,，如果僅以營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加,，會(huì)造成“營(yíng)業(yè)收入”與“營(yíng)業(yè)稅金及附加”不配比；如果以建造合同收入來(lái)確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加,，則當(dāng)期“應(yīng)交稅費(fèi)”的余額并不代表企業(yè)現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù),。為解決這一問(wèn)題，筆者建議分別按照建造合同收入計(jì)算應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)稅金及附加,，按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅金及附加,，兩者的差額予以遞延，遞延的營(yíng)業(yè)稅金及附加費(fèi)用可以采用“其他應(yīng)付款-遞延稅金及附加”科目核算,。期末編制報(bào)表時(shí),，該科目若為借方余額，在“其他應(yīng)收款”列示,。同時(shí),，如果確認(rèn)了這種差異，期末應(yīng)該根據(jù)相應(yīng)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異調(diào)整遞延所得稅費(fèi)用,。
六,、相關(guān)會(huì)計(jì)科目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系
《建造合同》準(zhǔn)則實(shí)施后，應(yīng)用的相關(guān)會(huì)計(jì)科目包括“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”,、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”,、“工程施工”、“工程結(jié)算”等,。其中,，“工程施工”科目下還要設(shè)置“合同成本”、“合同毛利”,、“間接費(fèi)用”二級(jí)明細(xì)科目,。由于都派生于建造合同,，這些科目相互之間存在著一定的勾稽關(guān)系。
“工程結(jié)算”科目為“工程施工”科目的備抵科目,。在工程施工過(guò)程中,，“工程結(jié)算”科目單獨(dú)歸集工程價(jià)款結(jié)算情況；“工程施工”科目歸集工程項(xiàng)目自開工以來(lái)累計(jì)發(fā)生的合同成本及確認(rèn)的合同毛利,。在合同完工前,，“工程結(jié)算”和“工程施工”兩個(gè)科目余額合并，可以單獨(dú)反映出該項(xiàng)工程實(shí)際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況,。建造合同完工后,，兩個(gè)科目累計(jì)發(fā)生額應(yīng)相等,，并對(duì)沖結(jié)平,。
     “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目與“工程結(jié)算”科目從不同角度反映了建造合同的收入完成情況。由于工程結(jié)算與完工進(jìn)度的不一致性,，在施工期間,，每一期確認(rèn)的“工程結(jié)算”發(fā)生額與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”發(fā)生額有所不同，但在某項(xiàng)建造合同全部完工后,，該工程的“工程結(jié)算”科目累計(jì)發(fā)生額通常會(huì)與各期“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目發(fā)生額合計(jì)數(shù)相等,，表明該項(xiàng)工程確認(rèn)的收入與業(yè)主確認(rèn)的工程價(jià)款結(jié)算金額一致。
“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目與“工程施工——合同成本”科目之間也存在對(duì)應(yīng)關(guān)系,。建造合同完工后,，工程項(xiàng)目的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目累計(jì)發(fā)生額與各期“工程施工一合同成本”賬戶的發(fā)生額合計(jì)數(shù)通常是一致的。尤其是,，如果完工進(jìn)度是按照實(shí)際成本比例計(jì)算的,，每一期確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”金額與當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的“合同成本”金額也應(yīng)該是一致的，應(yīng)注意避免出現(xiàn)確認(rèn)合同費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生的成本不一致的現(xiàn)象,。
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