| 【提示標題】喪失控制權處置子公司的處理（高志謙老師例題） |
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企業(yè)因處置部分股權投資喪失了對原有子公司的控制權
?。ㄒ唬﹤€別財務報表
1.對于處置的股權,，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定進行會計處理
借：銀行存款
貸：長期股權投資
投資收益
2.對于剩余股權，作如下處理：
（1）剩余股權按長期股權投資成本法后續(xù)核算,；
（2）剩余股權按可供出售金融資產核算,；
（3）剩余股權按長期股權投資權益法核算，此時應作成本法轉權益法的追溯調整,。
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1.對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量,。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和,，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益,。
企業(yè)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權,，存在對該子公司的商譽的，在計算確定處置子公司損益時,，應當扣除該項商譽的金額,。
2.與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益,。
【經典例題】
【資料】甲公司2011年初購得乙公司100%的股份,，初始成本為8000萬元，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為7000萬元,，2011年全年實現公允凈利潤600萬元,，2011年末乙公司持有的可供出售金融資產增值200萬元，2012年第一季度乙實現公允凈利潤60萬元,。2012年4月1日甲公司出售了乙公司60%的股份,，售價為9000萬元,。剩余股權在喪失控制權日的公允價值為6000萬元。剩余股份能夠保證甲公司對乙公司的重大影響能力,。
【要求】根據上述資料作出甲公司的會計處理,。
個別報表的作法
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合并報表前的準備工作
（將個別報表口徑調整為合并報表口徑）
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合并報表的作法
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60%股份的會計處理：
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2009年4月初處置股權投資時：
借：銀行存款9000
貸：長期股權投資4800
投資收益4200
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①借：投資收益516
貸：未分配利潤360
投資收益 36
資本公積 120
②借：資本公積120
貸：投資收益 120
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合并報表要求長期股權投資要按權益法核算投資且在此業(yè)務中合并報表認定為先售出100%再購入40%的業(yè)務本質，60%股權體現在賬務上應作如下處理：
①60%股權的追溯調整：
借：長期股權投資516
貸：未分配利潤360
投資收益 36
資本公積 120
②售出60%股份時：
借：銀行存款9000
貸：長期股權投資5316（4800＋516）
投資收益3684
③對售出60%部分對應的資本公積轉入投資收益
借：資本公積120
貸：投資收益 120
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對40%股份的會計處理：
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2009年4月初對剩余股份進行追溯調整
①初始投資形成的是商譽,，無需追溯,；
②凈利潤的追溯
借：長期股權投資264
貸：未分配利潤 240
投資收益 24
③其他權益變動的追溯
借：長期股權投資80
貸：資本公積 80
④追溯后的長期股權投資賬面余額＝3200＋264＋80＝3544（萬元）；
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①借：長期股權投資2456
貸：投資收益2456
②借：資本公積80
貸：投資收益80
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①先40%股權的追溯調整：
借：長期股權投資344
貸：未分配利潤240
投資收益 24
資本公積 80
②再假定售出40%：
借：銀行存款6000
貸：長期股權投資3544
投資收益 2456
借：資本公積80
貸：投資收益80
③最后假定再購回40%：
借：長期股權投資6000
貸：銀行存款 6000
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準則規(guī)定,，對子公司的投資,，個別報表中按成本法核算，但編制合并報表時,，應改為按權益法核算,。即要將成本法核算結果改按權益法。
看教材P54【例4-1】,。A公司20×6年3月31日取得對B公司的股權投資后,，在正式的賬簿中采用成本法進行會計核算，即,，當B公司宣告現金股利時,，A公司借記應收股利70%
，貸記投資收益,。但與此同時,，A公司應在備查簿中按權益法進行會計處理，記錄B公司合并日資產和負債的公允價值,。
?。?）以此公允價值為基礎，計算確定B公司20×6年的公允凈利潤,，進而按A公司享有的份額確認投資收益,，調整長期股權投資的賬面價值?？傊?，要在備查簿中按權益法進行核算。
在20×6年末編制合并報表之前,，應按權益法的核算結果,，對A公司的個別報表進行調整，即,，將個別報表中原按成本法核算的結果,，改為按權益法核算的結果，然后,，再按調整之后的個別報表,，編制合并報表,。
（2）怎樣才能把成本法的核算結果改為權益法的核算結果呢,？思路：權益法－成本法＝差異,，權益法＝成本法＋差異，即,，在成本法的基礎上，補充二者差異的調整分錄,。（邏輯上等同于先把成本法的核算沖銷,，然后再按權益法重新核算）。調整可能存在差異的四個環(huán)節(jié)：
?、偃〉猛顿Y環(huán)節(jié)
借：長期股權投資
貸：營業(yè)外收入
?、谄谀┐_認投資損益
借：長期股權投資
貸：投資收益
或相反的會計分錄。
?、坌娆F金股利
借：投資收益
貸：長期股權投資
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借：長期股權投資
貸：資本公積
或相反的會計分錄。
后三個環(huán)節(jié)的調整分錄也可以合并成一筆大分錄：
借：長期股權投資
貸：投資收益
資本公積
當然,，部分科目（項目）也可能出現在相反的方向,。 | |
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【教師提示】
在非同一控制下的企業(yè)合并時,，如果被投資方有資產的公允價值和賬面價值不同時,，在進行調整時何時考慮所得稅影響何時不考慮所得稅影響？
解答：按照稅法規(guī)定,，只有在符合免稅合并且是吸收或是持股比例達到95％或是以上時才可能會考慮到合并時遞延所得稅負債調整商譽或營業(yè)外收入的問題,，如果題目中沒有說是免稅合并，且持股比例也達不到95％,，就不需要考慮所得稅影響,。
其實作會計題目時，如果出題人想讓考生考慮,，則一定會給出相關的提示條件,，比如是否達到稅法上的免稅合并等，如果沒有給出,，就不用考慮這個問題,。
【教師提示】
同一控制下的企業(yè)合并，編制合并財務報表時應將對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法,，并不是嚴格意義上的成本法調整為權益法,。
因為同一控制下的企業(yè)合并中不確認損益，合并方不需要按享有被投資方可辨認凈資產公允價值的份額進行調整,，而是按享有被投資方所有者權益賬面價值的份額進行調整,。
【教師提示】對于內部銷售存貨抵銷分錄的三種思路：
思路一,、
借：未分配利潤——年初（期初存貨中包含的未實現內部銷售利潤）
貸：營業(yè)成本
借：營業(yè)收入（本期內部銷售收入）
貸：營業(yè)成本
借：營業(yè)成本
貸：存貨（期末存貨中包含的未實現內部銷售利潤）
思路二、您可以將這三筆分錄合并理解,，即：
借：未分配利潤－年初（表示年初存貨內部購入包含的未實現內部銷售利潤）（1） 營業(yè)收入（本期內部銷售收入）
（2）
貸：存貨－年末（表示年末存貨內部購入包含的未實現內部銷售利潤） ?。?）
營業(yè)成本 （４）
理解：（３）－（１）＝本期內部銷售形成的存貨包含的未實現內部銷售利潤,，正好與（２）和（４）相對應,。
思路三、您也完全可以照這樣的理解做：
?。ǎ保┙瑁何捶峙淅麧櫍瓿?br> 貸：存貨（期初未實現內部銷售利潤）
?。ǎ玻┙瑁籂I業(yè)收入（本期內部銷售收入）
貸：營業(yè)成本
（３）借：營業(yè)成本
貸：存貨（本期發(fā)生的未實現的內部銷售利潤）
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