作者：彭炳華 來源：中國稅務(wù)報  時間：2012年05月07日 

稅收征管法實施細(xì)則第五十條規(guī)定，納稅人有解散,、撤銷,、破產(chǎn)情形的，在清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告,；未結(jié)清稅款的,，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算。企業(yè)清算是指企業(yè)因為特定原因終止時,，清理企業(yè)財產(chǎn),、收回債權(quán)、清償債務(wù)并分配剩余財產(chǎn)的行為,。注銷清算雖不是所有注銷業(yè)務(wù)的必經(jīng)程序,，但對于企業(yè)解散、破產(chǎn),、撤銷等情形,，清算是必經(jīng)程序，是結(jié)清企業(yè)所得稅的最后一個環(huán)節(jié),，但事實上也是管好增值稅的最后一道屏障,。

一般納稅人注銷時存貨如何處理

對此稅務(wù)人員持有兩種不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《財政部,、國家稅務(wù)局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕第165號）第六條規(guī)定,，一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時,，其存貨不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理,，其留抵稅額也不予以退稅。因此,，對存貨不用作處理,，既不用征稅也不用退稅,。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)有留抵稅額不退,，但企業(yè)有存貨要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出,，這樣做才不會讓稅款流失。這兩種觀點(diǎn)哪種正確,？筆者認(rèn)為都有不妥之處,，第一種觀點(diǎn)沒有正確理解政策的規(guī)定，在注銷一般納稅人資格時,，按財稅〔2005〕第165號文件的規(guī)定,，存貨不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，留抵稅額也不予以退稅是對的,，但在企業(yè)注銷的整個過程中,，對存貨不作任何處理是不對的。注銷前不是還有注銷清算程序嗎,？注銷清算過程中不是要對存貨進(jìn)行處置嗎,？那么在存貨的處置過程中就會產(chǎn)生增值稅。也有的納稅人提出,，存貨不處置,，把它存留在企業(yè)，就不用繳稅了,。但這個企業(yè)最終要被注銷,，存貨的所有權(quán)主體最終是消亡了，那么這個存貨總有一個所有權(quán)的歸屬,，不可能成為無主的物權(quán),。企業(yè)的存貨有可能處置變現(xiàn)了，應(yīng)按銷售存貨來計算繳納增值稅,；有可能抵債了,，應(yīng)按視同銷售來計算繳納增值稅；有可能分配給投資者了,，應(yīng)按視同銷售來計算繳納增值稅,。第二種觀點(diǎn)沒有正確執(zhí)行稅收政策，企業(yè)有留抵稅額不退,，但企業(yè)有存貨要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出,，這樣處理的目的是不讓稅款流失，但有什么法律依據(jù)呢,？沒有依據(jù),，就會帶來稅收執(zhí)法風(fēng)險。

從上述分析可以看出,，一般納稅人注銷要在清算環(huán)節(jié)作存貨處理,。這里要特別提醒的是,，作存貨處理時，一定要對存貨作盤點(diǎn),。有的企業(yè)在被注銷一般納稅人資格時,，賬面上的存貨和實際庫存相差懸殊，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn),，企業(yè)有的存貨實際上已經(jīng)銷售，但由于對方不要發(fā)票,，或者其他原因,，這部分存貨企業(yè)仍然虛掛在賬上，其實存貨早已銷售卻未計銷售收入繳納稅款,。對這種現(xiàn)象,，稅務(wù)人員一定要在清算時核實存貨，因為正常銷售價格與清算時的處置價格是有區(qū)別的,。賬面存貨大于實際庫存,，還可能是企業(yè)的管理不善引起的非正常損失，這種情況應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理,。

一般納稅人的資格應(yīng)在清算前還是清算后注銷

現(xiàn)在的稅務(wù)登記注銷程序,，一般是先注銷一般納稅人資格再進(jìn)行清算，那在清算前注銷和在清算后注銷對增值稅的處理有什么影響呢,？哪一種更有利于稅收管理工作呢,？

例如，某企業(yè)銷售電子產(chǎn)品,，增值稅稅率17%,，現(xiàn)因企業(yè)解散申請注銷，沒有留抵稅款,，存貨20萬元,，清算時變價處理25萬元。

分析：在清算前注銷一般納稅人資格,，那在清算期間,，納稅人變價銷售的存貨應(yīng)按小規(guī)模納稅人納稅，繳納增值稅0.73萬元[25÷（1＋3%）×3%],，而企業(yè)20萬元的存貨已抵扣了3.4萬元（20×17%）,，顯然，企業(yè)是抵得多,，繳得少,，就會形成一個明顯的稅收漏洞，很容易讓不法分子假借注銷逃避繳納稅款,。

如清算后再注銷一般納稅人資格,，在清算期間,，納稅人銷售存貨仍按一般納稅人處理，除了價格上有差別,，就不存在抵扣稅率和征稅稅率之間的差別,，這樣就堵塞了稅收漏洞，有利于提高稅收征管的質(zhì)效,。還有,，先在清算環(huán)節(jié)將存貨處理完畢，應(yīng)計稅的已計稅,，有留抵的進(jìn)行了抵扣,，抵不完的再按財稅〔2005〕第165號文件第6條的規(guī)定不予退稅。

對不需要清算的一般納稅人注銷存貨應(yīng)怎樣處理

比如一般納稅人A企業(yè),，由于經(jīng)營地址改變從甲地搬遷到乙地,，在甲地需辦理稅務(wù)登記注銷手續(xù)，但由于企業(yè)還要繼續(xù)經(jīng)營,，經(jīng)營活動也未發(fā)生改變,，因此不必進(jìn)行清算。對于這種情形,，應(yīng)按財稅〔2005〕第165號文件第6條的規(guī)定對存貨進(jìn)行處理：有留抵稅額不退,，存貨不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。同時根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第71號）第一條規(guī)定,，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）因住所,、經(jīng)營地點(diǎn)變動，按照相關(guān)規(guī)定,，在工商行政管理部門作變更登記處理,，但因涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)，需要辦理注銷稅務(wù)登記并重新辦理稅務(wù)登記的,，在遷達(dá)地重新辦理稅務(wù)登記后,，其增值稅一般納稅人資格予以保留，辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項稅額允許繼續(xù)抵扣,。由此可見,，該公司因住所、經(jīng)營地點(diǎn)變動,，在工商行政管理部門作變更登記處理,，并依法在遷達(dá)地辦理稅務(wù)登記后，其增值稅一般納稅人資格可以保留,，不必重新認(rèn)定,。同時，對公司的增值稅進(jìn)項留抵稅額可以繼續(xù)抵扣,。