甲開發(fā)商于2004年取得土地一宗,，帳面價(jià)值為1億元,，公司資本金為2000萬元（A股東1200萬元，B股東800萬元）,，銀行貸款8000萬元,。由于資金存在問題，一直沒有開發(fā),。2007年上半年某房地產(chǎn)集團(tuán)擬100％收購(gòu)該公司股權(quán),，該土地市場(chǎng)價(jià)值1.4億元。某房地產(chǎn)集團(tuán)與甲開發(fā)商的股東以及達(dá)成協(xié)議,，以6000萬元購(gòu)入2000萬元的股權(quán),，銀行貸款由某房地產(chǎn)集團(tuán)負(fù)責(zé)歸還。
請(qǐng)問：
1) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否繳納土地增值稅,？
2) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價(jià)是否繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅,？
3) 支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價(jià)款，如何進(jìn)行帳務(wù)處理,？能否計(jì)入開發(fā)項(xiàng)目成本,？
4) 這種方式對(duì)某房地產(chǎn)集團(tuán)對(duì)于該項(xiàng)目的企業(yè)所得稅、土地增值稅匯算是否有利,？

答：1,、股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地增值稅問題,。
2、由于甲房地產(chǎn)企業(yè)的股東有兩個(gè)一個(gè)是A股東,，一個(gè)是B股東,，A股東占60%，B股東占40%,，這里某房地產(chǎn)企業(yè)是以支付現(xiàn)金受讓股權(quán)的,，因此，受讓股權(quán)的價(jià)格為6000萬現(xiàn)金,，甲房地產(chǎn)企業(yè)的初始資本金為2000萬元,，這里就存在4000萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價(jià)，這里的股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價(jià),，對(duì)于甲房地產(chǎn)企業(yè)的A,、B股東就存在所得稅問題，如果是個(gè)人股東就按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅,，如果為企業(yè)股東,，就按溢價(jià)繳納企業(yè)所得稅。
3,、由于這是一個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的問題,，一般在公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，甲房地產(chǎn)公司應(yīng)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,，在會(huì)計(jì)上按評(píng)估后的價(jià)格確認(rèn)資產(chǎn)的賬面成本,，對(duì)于評(píng)估增值的部分，甲房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅,。比如這里,，土地的賬面價(jià)值為1億，評(píng)估后價(jià)值1.4億,，則對(duì)于4000萬的評(píng)估增值,，甲房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。由于是股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，某房地產(chǎn)公司是將6000萬直接支付給甲房地產(chǎn)企業(yè)股東的,，與甲房地產(chǎn)企業(yè)無關(guān)，因此,，甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不進(jìn)行帳務(wù)處理,，只要在工商登記做變更企業(yè)股東處理就可以了。這里也就不存在股權(quán)溢價(jià)進(jìn)開發(fā)成本的問題,。而是由于甲房地產(chǎn)企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)必須進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估,，評(píng)估增值的部分實(shí)際就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價(jià)的部分，但這部分所謂的溢價(jià)也就是評(píng)估增值要進(jìn)開發(fā)成本的前提是該房地產(chǎn)企業(yè)必須將評(píng)估增值部分先繳納企業(yè)所得稅。如果甲房地產(chǎn)企業(yè)不進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估就轉(zhuǎn)讓股權(quán)的話,，資產(chǎn)評(píng)估增值就不能在賬面上體現(xiàn)出來,，這樣股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價(jià)部分也就無法進(jìn)入開發(fā)成本，實(shí)際評(píng)估增值部分要進(jìn)開發(fā)成本的前提,，是評(píng)估增值甲房地產(chǎn)企業(yè)必須先繳納企業(yè)所得稅,。
4、這種方式對(duì)于某房地產(chǎn)集團(tuán)不是很有利,，我們以這個(gè)例子分析一下,。
甲開發(fā)公司假設(shè)土地1億，銀行貸款8000萬,，凈資產(chǎn)2000萬,，土地評(píng)估增值為1.4億,。評(píng)估后凈資產(chǎn)為6000萬元,，因此某房地產(chǎn)企業(yè)以6000萬受讓全部股權(quán)，但是實(shí)際上這里是存在問題的,。因?yàn)?，?duì)于評(píng)估增值的部分即4000萬是存在企業(yè)所得稅和土地增值稅的問題的，這個(gè)稅負(fù)還是要由甲房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的,，因此,，如果按正常程序，甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)先進(jìn)行評(píng)估做帳,，將4000萬的評(píng)估增值按33繳納企業(yè)所得稅,，實(shí)際在轉(zhuǎn)讓前，甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的凈資產(chǎn)只有4680萬元（6000－4000×33%）,，而不是6000萬,。而且，我們知道各個(gè)稅種的計(jì)稅成本和會(huì)計(jì)成本是不一樣的,。就企業(yè)所得稅而言,，土地的企業(yè)所得稅計(jì)稅成本是1億，而評(píng)估增值后,，土地的會(huì)計(jì)成本為1.4億,，只有將增值繳納了企業(yè)所得稅后，土地的計(jì)稅成本才能變?yōu)?.4億,。同樣,，對(duì)于土地增值稅而言，土地的初始計(jì)稅成本為1億,，評(píng)估后會(huì)計(jì)成本為1.4億,，但這部分增值由于未繳納土地增值稅，即使他將4000萬繳納了企業(yè)所得稅,，也只能說土地的企業(yè)所得稅計(jì)稅成本為1.4億,，而土地增值稅的計(jì)稅成本仍為1億,，這個(gè)大家是必須要明確的。這里也是部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓土地增值稅籌劃中經(jīng)常忽略的問題,，將各個(gè)稅種的計(jì)稅成本混為一談,。所以，實(shí)際上某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按6000萬受讓甲房地產(chǎn)公司的股權(quán)（實(shí)際就是凈資產(chǎn)）是吃虧的,，因此,，如果考慮這些稅收因素，即在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前,，如果甲房地產(chǎn)企業(yè)按評(píng)估后的價(jià)值做帳,，相關(guān)的稅收先繳納的話，甲房地產(chǎn)公司的凈資產(chǎn)并沒有6000萬,。如果按6000萬受讓,，這是甲房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際成為了某房地產(chǎn)公司的全資子公司，甲公司的稅負(fù)實(shí)際就是由某房地產(chǎn)公司承擔(dān),，這樣他不僅要支付6000萬,，還要承擔(dān)4000萬評(píng)估增值部分的企業(yè)所得稅和土地增值稅。
因此,，在我們進(jìn)行房地產(chǎn)公司股權(quán)收購(gòu)時(shí),，涉及房地產(chǎn)評(píng)估增值的，一定要將在考慮企業(yè)所得稅和土地增值稅稅負(fù)后的被收購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)作為收購(gòu)支付價(jià)款的判斷標(biāo)準(zhǔn),。是評(píng)估增值要進(jìn)開發(fā)成本的前提是該房地產(chǎn)企業(yè)必須將評(píng)估增值部分先繳納企業(yè)所得稅,。如果甲房地產(chǎn)企業(yè)不進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估就轉(zhuǎn)讓股權(quán)的話，資產(chǎn)評(píng)估增值就不能在賬面上體現(xiàn)出來,，這樣股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價(jià)部分也就無法進(jìn)入開發(fā)成本,，實(shí)際評(píng)估增值部分要進(jìn)開發(fā)成本的前提，是評(píng)估增值甲房地產(chǎn)企業(yè)必須先繳納企業(yè)所得稅,。

請(qǐng)問：如何理解國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2000]687號(hào)）的文件精神,？
   （該文件明確規(guī)定：當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，其股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán),、地上建筑物和附著物時(shí),，對(duì)這種行為，是應(yīng)該征收土地增值稅的,。）

答：根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,，土地增值稅只對(duì)以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征稅，無論任何其他規(guī)定都不能違反《暫行條例》和實(shí)施細(xì)則的基本原則,。你提到的《關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2000]687號(hào)）我們?cè)诳偩志W(wǎng)站以及其他網(wǎng)站上都沒找到原文,，但從你表述看應(yīng)該有這個(gè)問題，但對(duì)于國(guó)稅函的問題，一般是根據(jù)某地稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)示的問題進(jìn)行答復(fù)的,，因此在適用這些文件規(guī)定時(shí)要注意一定的答復(fù)背景,。我們認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓只涉及到企業(yè)的股權(quán)變更,，企業(yè)并沒有發(fā)生變化,，企業(yè)所擁有的房地產(chǎn)也沒有發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，也就不存在有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為,，這里對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，雖然股權(quán)所代表的資產(chǎn)大部分是房地產(chǎn)，但房地產(chǎn)的權(quán)屬并沒有發(fā)生任何轉(zhuǎn)移,，征收土地增值稅是不符合《暫行條例》的基本規(guī)定的,，和《條例》原則發(fā)生沖突的規(guī)定是無效的。同時(shí),，土地增值稅只是對(duì)房地產(chǎn)增值征收的一種稅,，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，房地產(chǎn)權(quán)屬?zèng)]有轉(zhuǎn)移,，房地產(chǎn)的增值只是評(píng)估增值,，并不是轉(zhuǎn)讓增值,，是不能征收土地增值稅的,。最后要提醒一點(diǎn)的是，正如你所說的那個(gè)案例,，土地原賬面價(jià)值為1億,，評(píng)估后價(jià)值為1.4億，即使該企業(yè)在評(píng)估增值后按增值后價(jià)值1.4億入土地成本,，并將4000萬的增值收益繳納了企業(yè)所得稅了,，但是在計(jì)算土地增值稅時(shí)，土地的計(jì)稅成本仍為1億,，而不是1.4億,。