第一節(jié) 新舊比較
債務(wù)重組準(zhǔn)則對1998年發(fā)布、2001年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡稱原準(zhǔn)則）進行修訂完善,，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要變化如下:
?。ㄒ唬┬薷牧藗鶆?wù)重組定義及范圍
原準(zhǔn)則所定義的債務(wù)重組既包括債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組,，也包括債權(quán)人未做出讓步的債務(wù)重組。
新準(zhǔn)則所定義的債務(wù)重組范圍僅包括債務(wù)人處于財務(wù)困難,，債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組,。
（二）引入了公允價值計量屬性
原準(zhǔn)則主要使用“賬面價值”作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值,。
新準(zhǔn)則對于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債業(yè)務(wù),，引入了“公允價值”計量屬性。
?。ㄈ└淖兞藗鶆?wù)重組損益確認(rèn)方法
原準(zhǔn)則規(guī)定因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積,，不確認(rèn)為當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則將其改變?yōu)榇_認(rèn)債務(wù)重組損益計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出,。
第二節(jié) 重點難點講解
一,、債務(wù)重組的涵義
債務(wù)重組,，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項,。
【提示】兩個特征：債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難,；債權(quán)人作出讓步。
債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難,，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難,、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù),。
債權(quán)人作出讓步,，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)?！皞鶛?quán)人作出讓步”的情形主要包括:債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息,、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。
【提示】債務(wù)重組涉及債權(quán)人與債務(wù)人,對債權(quán)人而言,為“債權(quán)重組”,對債務(wù)人而言,為“債務(wù)重組”,。為便于表述,統(tǒng)稱為“債務(wù)重組”,。
二、債務(wù)重組的方式
債務(wù)重組主要有以下幾種方式:
?。ㄒ唬┮再Y產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式,。債務(wù)人通常用于償債的資產(chǎn)主要有:現(xiàn)金,、債券投資、股權(quán)投資,、存貨,、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等,。這里所指的現(xiàn)金,，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金,。在債務(wù)重組的情況下,，以現(xiàn)金清償債務(wù)，是指以低于債務(wù)的賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù),。如果以等量的現(xiàn)金償還所欠債務(wù),，則不屬于本章所指的債務(wù)重組。
?。ǘ鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本,，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式,。但債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議,，將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的,，則屬于正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，不能作為本章所指債務(wù)重組,。
債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時,，對股份有限公司而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本,；對其他企業(yè)而言,，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是,，債務(wù)人因此而增加股本（或?qū)嵤召Y本）,，債權(quán)人因此而增加股權(quán)投資。
?。ㄈ┬薷钠渌麄鶆?wù)條件,，如減少債務(wù)本金、降低利率,、免去應(yīng)付未付的利息,、延長償還期限等。
?。ㄋ模┮陨先N方式的組合,，是指采用以上三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組形式。
三,、債務(wù)重組的基本會計處理（以前兩種方式為例）
?。ㄒ唬┮再Y產(chǎn)清償債務(wù)
1.以現(xiàn)金清償債務(wù)
（1）債務(wù)人的賬務(wù)處理
以現(xiàn)金清償債務(wù)的,，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時,，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額,，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）,。
（2）債權(quán)人的賬務(wù)處理
以現(xiàn)金清償債務(wù)的,，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額,，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的,，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）,；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的,，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
【提示】注意債權(quán)人對提取過減值準(zhǔn)備的債權(quán)的會計處理。
 【例1】甲企業(yè)于20×6年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè),，不含稅價格為200 000元,，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定,，乙企業(yè)應(yīng)于20×6年4月1日前償付貨款,。由于乙企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù),，經(jīng)雙方協(xié)商于7月1日進行債務(wù)重組,。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)30 000元債務(wù),，余額用現(xiàn)金立即償清,。甲企業(yè)已于7月10日收到乙企業(yè)通過轉(zhuǎn)賬償還的剩余款項。甲企業(yè)已為該項應(yīng)收債權(quán)計提了20 000元的壞賬準(zhǔn)備,。
?。?）乙企業(yè)（債務(wù)人）的賬務(wù)處理
第一，計算債務(wù)重組利得
應(yīng)付賬款賬面余額 234 000
減：支付的現(xiàn)金 204 000
債務(wù)重組利得 30 000
第二,，會計分錄
借：應(yīng)付賬款 234 000
貸：銀行存款 204 000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 30 000
?。?）甲企業(yè)（債權(quán)人）的賬務(wù)處理
第一，計算債務(wù)重組損失
應(yīng)收賬款賬面余額 234 000
減：收到的現(xiàn)金 204 000
差額 30 000
減：已計提壞賬準(zhǔn)備 20 000
債務(wù)重組損失 10 000
第二,，會計分錄
借：銀行存款 204 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 10 000
壞賬準(zhǔn)備 20 000
貸：應(yīng)收賬款 234 000
【思考】假設(shè)本題中甲企業(yè)計提了38 000元的壞賬準(zhǔn)備,，如何進行賬務(wù)處理？
借：銀行存款 204 000
壞賬準(zhǔn)備 38 000
貸：應(yīng)收賬款 234 000
資產(chǎn)減值損失 8 000
由于以前提取壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致債務(wù)重組時出現(xiàn)貸方差額時,，該差額不能計入“營業(yè)外收入”,。在債務(wù)重組中，債權(quán)人是不能出現(xiàn)利得的,。
2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
基本的處理原則
【債務(wù)人】
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在符合金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時,，終止確認(rèn)重組債務(wù),，并將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）,。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額,，計入當(dāng)期損益
非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進行處理:
?。?）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的,，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)銷售商品收入,，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
?。?）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)的,，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出,。
?。?）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資或股票、債券等金融資產(chǎn)的,，其公允價值和賬面價值的差額,，計入投資收益。
【債權(quán)人】
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬,。
重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，在滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時,，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）,。
債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,，沖減后尚有余額的,，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的,，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失,。
【例2】甲公司欠乙公司購貨款350 000元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難,，短期內(nèi)不能支付已于20×6年5月1日到期的貨款,。20×6年7月10日，經(jīng)雙方協(xié)商,，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù),。該產(chǎn)品的公允價值為200 000元，實際成本為120 000元,。甲公司為增值稅一般納稅人,。適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×6年8月10日收到甲公司抵債的產(chǎn)品,，并作為產(chǎn)成品入庫,；乙公司對該項應(yīng)收賬款計提了50 000元的壞賬準(zhǔn)備。
?。?）甲公司的賬務(wù)處理.
第一,，計算債務(wù)重組利得
應(yīng)付賬款的賬面余額 350 000
減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值 200 000
增值稅銷項稅額（200 000×17%）34 000
債務(wù)重組利得 116 000
第二，會計分錄
借：應(yīng)付賬款 350 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34 000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 116 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 120 000
貸：庫存商品 120 000
【提示】先做正常銷售的賬務(wù)處理:
借：銀行存款 234 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34 000
由于企業(yè)沒有實際收到銀行存款,，而是將該批產(chǎn)品抵償了350 000的債務(wù),，將“銀行存款”科目替換為“應(yīng)付賬款”，差額計入“營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得”。
債務(wù)重組的賬務(wù)處理:
借：應(yīng)付賬款 350 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34 000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 116 000
 ?。?）乙公司的賬務(wù)處理
第一,，計算債務(wù)重組損失
應(yīng)收賬款的賬面余額 350 000
減：受讓資產(chǎn)的公允價值（含稅） 234 000
差額 116 000
減：已計提壞賬準(zhǔn)備 50 000
債務(wù)重組損失 66 000
第二，會計分錄
借：庫存商品 200 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 34 000
壞賬準(zhǔn)備 50 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 66 000
貸：應(yīng)收賬款 350 000
【提示】
1.如果債權(quán)人計提的壞賬準(zhǔn)備金額較大,，導(dǎo)致出現(xiàn)該筆分錄的貸方差額,，則仍作為“資產(chǎn)減值損失。
2.如果債務(wù)人以庫存材料清償債務(wù),，則視同銷售取得的收入作“其他業(yè)務(wù)收入”,，發(fā)出材料的成本作“其他業(yè)務(wù)成本”處理。
?。ǘ鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式,。
1.債務(wù)人賬務(wù)處理
涉及兩個差額:
股份的公允價值與股本（面值）之間的差額——計入資本公積
股份的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值之間的差額——債務(wù)重組利得
借：應(yīng)付賬款等
貸：股本
資本公積——股本溢價
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得
2.債權(quán)人賬務(wù)處理
?。?）債權(quán)人在債務(wù)重組日，應(yīng)當(dāng)將享有股權(quán)的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資,；
?。?）重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，在未提減值準(zhǔn)備的情況下,，將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失（營業(yè)外支出）,；如果計提了減值準(zhǔn)備，則先沖減減值準(zhǔn)備,，減值準(zhǔn)備不足沖減的部分,，確認(rèn)為債務(wù)重組損失；如果沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額,，則抵減當(dāng)期的資產(chǎn)減值損失,。
借：長期股權(quán)投資
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（差額在借方）
壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款
資產(chǎn)減值損失（差額在貸方）
【例3】20×6年7月1日，甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為60 000元,，由于乙公司發(fā)生財務(wù)困難,，無法償付該應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意,，乙公司以其普通股償還債務(wù)。假定普通股的面值為1元,，乙公司以20 000股抵償該項債務(wù),，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備2 000元,。股票登記手續(xù)已于20×6年8月9日辦理完畢,，甲公司將其作為長期股權(quán)投資核算。
（1）乙公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理
第一,，計算應(yīng)計入資本公積的金額
股票的公允價值 50 000
減：股票的面值總額 20 000
應(yīng)計入資本公積 30 000
第二,，計算債務(wù)重利得
債務(wù)賬面價值 60 000
股票的公允價值 50 000
債務(wù)重組利得 10 000
第三，會計分錄
借：應(yīng)付賬款 60 000
貸：股本 20 000
資本公積——股本溢價 30 000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 10 000
【分析】
第一步,，發(fā)行新股20 000股
借：銀行存款 50 000
貸：股本 20 000
資本公積——股本溢價 30 000
第二步,，以發(fā)行收入抵債60 000元
借：應(yīng)付賬款 60 000
貸：股本 20 000
資本公積——股本溢價 30 000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 10 000
（2）甲公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理
第一,，計算債務(wù)重組損失
應(yīng)收賬款賬面余額 60 000
減:所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價值 50 000
差額 10 000
減：已計提壞賬準(zhǔn)備 2 000
債務(wù)重組損失 8 000
第二,，會計分錄
借：長期股權(quán)投資 50 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 8 000
壞賬準(zhǔn)備 2 000
貸：應(yīng)收賬款 60 000
【總結(jié)】
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