現(xiàn)在商場的促銷手段五花八門，如顧客購買了一定金額的商品后,，商場給予顧客一定金額的返利券（或稱“購物券”）就是其中之一,。對于這種促銷形式，商場究竟應(yīng)該如何規(guī)范,、科學(xué)地進(jìn)行會計處理和稅務(wù)籌劃呢,？筆者專題談一談這方面的問題。
一,、實(shí)務(wù)舉例：
2006年2月中旬,，筆者為返利券的會計和稅務(wù)處理去某商場調(diào)查，商場財務(wù)總監(jiān)向我介紹了如下情況：
該商場2005年5月1日舉辦了“買三送一”的促銷活動,，即顧客購物每滿300元,，商場即贈送100元的返利券,，5月1日發(fā)放返利券120萬元（實(shí)際回收返利券117萬元）,。2005年5月該商場實(shí)現(xiàn)商品銷售收入3510萬元（含稅價），在回收的返利券中,，按商場與商品供應(yīng)商的約定,，商場負(fù)擔(dān)35.1萬元，供應(yīng)商負(fù)擔(dān)81.9萬元,。2005年5月末,，該商場針對上述業(yè)務(wù)做了如下帳務(wù)處理：
借：銀行存款 3393.00萬元
借：應(yīng)付賬款――各商品供應(yīng)商――應(yīng)收返利券款 81.90萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2970.00萬元
貸：應(yīng)繳稅金――應(yīng)繳增值稅（銷項稅） 504.90萬元
從上述處理可以看出，返還的返利券由供應(yīng)商負(fù)擔(dān)的部分已由商場全額向各供應(yīng)商收取,，商場自己負(fù)擔(dān)的部分則直接抵減了主營業(yè)務(wù)收入,。
2005年6月初申報增值稅時,，國稅管理部門的同志關(guān)注到該商場5月1日的促銷活動，詢問其返利券的帳務(wù)處理后認(rèn)為,，商場返還給顧客的返利券應(yīng)比照非公益性捐贈按視同銷售處理,。所以，由商場負(fù)擔(dān)的部分應(yīng)補(bǔ)繳增值稅,。商場遂在2005年6月補(bǔ)做了如下會計分錄：
借：經(jīng)營費(fèi)用――商品促銷費(fèi)（返利券） 5.10萬元
貸：應(yīng)繳稅金――應(yīng)繳增值稅（銷項稅） 5.10萬元
事后,，該商場又詢問了其稅務(wù)顧問，根據(jù)稅務(wù)顧問的建議,，該商場在2005年7月又補(bǔ)做了如下帳務(wù)處理：
借：經(jīng)營費(fèi)用――商品促銷費(fèi)（返利券） 30.00萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 30.00萬元
另外,，筆者還特別對贈送和回收返利券的具體處理情況進(jìn)行了了解。財務(wù)總監(jiān)回答主要有三個關(guān)鍵點(diǎn)：
一是只要顧客5月1日在其商場指定的柜臺消費(fèi)購物,，商場按商品標(biāo)示價格開具發(fā)票并收款（使用現(xiàn)金和返利券均可）,，顧客可以憑購物發(fā)票按照每滿300元即贈送100元返利券的標(biāo)準(zhǔn)領(lǐng)取商場贈送的返利券；
二是在顧客用返利券消費(fèi)時,，商場雖仍按商品標(biāo)示價格開具發(fā)票,，但必須在發(fā)票中注明收取的返利券和現(xiàn)金各是多少，如顧客購買價格為500元的商品,，共付現(xiàn)金300元,，返利券200元，商場開具的發(fā)票需注明收現(xiàn)金300元,，返利券200元,，總價500元；
三是商場在贈送返利券時僅是做好發(fā)放登記記錄,，只對回收的返利券進(jìn)行帳務(wù)處理,。對顧客用返利券消費(fèi)的，其收回的返利券部分需全額反映銷售收入,，在申報增值稅和所得稅時均不得扣除返利券的金額,，其中，對由供貨方負(fù)擔(dān)的返利券沖減（或掛）供貨方的往來款項,，由商場自己負(fù)擔(dān)的,，計入經(jīng)營費(fèi)用。
另外,，筆者詢問有沒有考慮過其他對企業(yè)更為有利的納稅籌劃方案時,，財務(wù)總監(jiān)說，目前許多大型商場對返利券促銷均是這樣進(jìn)行會計和納稅處理的,，而且已經(jīng)得到國稅和地稅部門認(rèn)可,，所以，也就沒有多思考其他方案,。
二,、問題分析
筆者針對上述情況多次與國稅和地稅部門的朋友（包括征管和稽查）進(jìn)行了溝通,，他們均承認(rèn)上述筆者對返利券方面的調(diào)查情況屬實(shí)，而且比較普遍,，同時也承認(rèn)目前稅法對商場各種促銷行為的規(guī)定尚未健全,，有待完善。
筆者認(rèn)為上述會計和稅務(wù)處理存在如下問題：
1,、給顧客返利券不屬于捐贈行為
對贈送返利券的行為比照非公益性捐贈按視同銷售處理不妥,。筆者認(rèn)為，“贈送”返利券實(shí)際上僅是商場的一種促銷手段,，是商場以顧客消費(fèi)一定金額的商品為前提,，以告示顧客的折扣比例（或限額）為標(biāo)準(zhǔn)給予顧客的折扣額，所以,，這種行為從本質(zhì)上講實(shí)際上就是折扣銷售,，是商家為了鼓勵顧客再次前來購物而采取的促銷手段，不應(yīng)定性為“贈送”,。很顯然,，如果顧客沒有在商場消費(fèi)，商場就不會無緣無故地如此“贈送”,。
因此,，對商場返還顧客的返利券應(yīng)該認(rèn)定為是給予顧客的折扣或折讓，并應(yīng)按照國家稅務(wù)總局（國稅發(fā)〔1993〕154號）有關(guān)折扣額的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理,。
2,、返利券金額沒有在同一張發(fā)票上注明
財務(wù)總監(jiān)在與筆者討論時強(qiáng)調(diào)了這樣的觀點(diǎn)：如果認(rèn)為贈送返利券是折扣行為，則折扣額已經(jīng)在銷售商品的同一張發(fā)票上注明,，如銷售500元的商品,，顧客支付了300元現(xiàn)金和200元返利券，商場開具發(fā)票時一定會注明銷售額500元,，收現(xiàn)金300元,，收返利券200元，這200元商場并沒有收到錢,，實(shí)際上就是給予顧客的折扣額,，因此，符合國家稅務(wù)總局在同一張發(fā)票上注明銷售額和折扣額的規(guī)定,，應(yīng)該可以按照扣減折扣額以后的收入申報納稅,。
筆者認(rèn)為,，商場返還的返利券雖屬于折扣額,，但這種折扣是由顧客兩次購物的行為來實(shí)現(xiàn)的。
第一次購物時顧客必須全額付款,，商場全額開具發(fā)票,，發(fā)票上并沒有反映返利券（折扣額）,，顧客僅是依據(jù)商場規(guī)定的買三送一的標(biāo)準(zhǔn)和其消費(fèi)的金額取得了一定金額可以在商場消費(fèi)的返利券，因此,，不屬于稅法所規(guī)定的在同一張發(fā)票中注明折扣額的情形,。
第二次購物時，不管顧客購物金額大小,，只要所購商品金額大于其所持返利券的面值,，就可以憑返利券抵算等額現(xiàn)金（返利券具有代幣券性質(zhì)），這實(shí)際上是對顧客第一次購物后給予折扣額的兌現(xiàn),。此時,，商場僅是在發(fā)票上注明收取的現(xiàn)金和返利券各是多少，沒有按扣除折扣額后的差額開票,，也無固定的折扣比例（事實(shí)上也無法注明折扣比例）,，仍是全額反映商品的售價，因此,，也不屬于稅法所規(guī)定的在同一張發(fā)票中注明折扣額的情形,。
另外，如果認(rèn)為發(fā)票上注明的返利券金額就是折扣額,，則顧客獲取該折扣額的銷售額應(yīng)該是反映在第一次購物時的發(fā)票上,，更何況顧客可能是憑多張購物發(fā)票合并后領(lǐng)取的返利券，所以,，折扣額同樣沒有在同一張發(fā)票上注明,。
3、返利券支出不可以稅前扣除
針對返利券影響所得稅的問題,，財務(wù)總監(jiān)解釋說：他們在調(diào)帳時已經(jīng)將返利券補(bǔ)計了銷售收入,，沒有違反增值稅和所得稅稅法關(guān)于折扣額不得抵減銷售收入的有關(guān)規(guī)定，已不存在影響所得稅的問題,，更何況地稅稽查人員在檢查后也沒有提出異議,，所以商場完全有理由認(rèn)為稅務(wù)部門認(rèn)可了目前的做法。
但是,，筆者認(rèn)為,，商場給予顧客的折扣額沒有在同一張發(fā)票上注明，不僅是不可以扣減銷售收入計繳增值稅和所得稅的問題,，而且,，也不可以將折扣額計入經(jīng)營費(fèi)用稅前扣除。
所得稅稅法雖然沒有明確返利券的列支渠道,，但在《所得稅稅前扣除辦法》準(zhǔn)予企業(yè)所得稅稅前扣除的項目中,，沒有支付給顧客返利券或購物券等內(nèi)容，更何況將返利券作為經(jīng)營費(fèi)用支出也沒有合法的票據(jù),。所以,，筆者認(rèn)為,，企業(yè)支付給顧客的返利券不得從所得稅稅前扣除。
三,、納稅籌劃
基于上述調(diào)查及分析,，筆者思考了商場采取“返利券”促銷方式下的納稅籌劃，再次征求國稅,、地稅和商場朋友的意見,，并結(jié)合他們的補(bǔ)充，最終形成了如下籌劃分析和籌劃思路：
1,、籌劃分析：
商場采取發(fā)放返利券方式促銷,，是通過給予顧客折扣優(yōu)惠來吸引顧客，但顧客必須再次在商場購物后才能實(shí)現(xiàn)折扣,，這也正是商場吸引顧客,，擴(kuò)大銷售的精明之處。由于目前各商場對返利券處理方法的缺陷,，不但使得返利券不可以抵減銷售收入而少繳增值稅和所得稅,，也不可以在所得稅稅前扣除，使得企業(yè)采取發(fā)放返利券方式的促銷活動稅負(fù)明顯偏高,。所以,，必須改變許多商場習(xí)慣使用的這些形式。
如果能夠設(shè)法在同一張發(fā)票上注明銷售額和折扣額,，則不但可以因抵減銷售收入而少繳增值稅和所得稅,，而且也不存在“返利券”不可以在所得稅稅前扣除的問題，可謂一舉兩得,。圍繞滿足這樣面的條件,，筆者逐漸形成了如下籌劃思路。
2,、籌劃思路：
（1）關(guān)鍵點(diǎn)一：僅授予顧客獲得折扣的權(quán)利
商場可以先設(shè)定一定的購物消費(fèi)基數(shù),，顧客在第一次購物時，如果達(dá)到了相應(yīng)的基數(shù),，即授予顧客在第二次購物時有權(quán)獲得一定折扣的權(quán)利,，顧客可以憑購物發(fā)票領(lǐng)取一張“優(yōu)惠券”（或稱“折扣券”），優(yōu)惠券上明確規(guī)定一定的折扣比例或限額,，優(yōu)惠規(guī)則等內(nèi)容,。如規(guī)定，顧客（再次）購物消費(fèi)滿300元,，即獲得享受七折優(yōu)惠的權(quán)利,。
當(dāng)然，商場也可以根據(jù)購物金額的大小設(shè)定不同的優(yōu)惠檔次，如規(guī)定顧客消費(fèi)500元以內(nèi)的按七折優(yōu)惠,，500元至1000元的按六五折優(yōu)惠,，1000元以上的按六折優(yōu)惠等,。如某顧客第一次在商場購物消費(fèi)后領(lǐng)取到一張優(yōu)惠券,，第二次又在商場指定的柜臺購物消費(fèi)700元，則500元以內(nèi)的部分按七折優(yōu)惠后為350元,，500至700元部分按六五折優(yōu)惠后為130元,，該顧客本次消費(fèi)實(shí)際付款額應(yīng)為480元，折扣額為220元,。
（2）關(guān)鍵點(diǎn)二：在同一張發(fā)票上注明銷售額和折扣額
商場對顧客出具的發(fā)票必須反映折扣折讓的具體過程,，按照折扣以后的金額開具發(fā)票并收款。如關(guān)鍵點(diǎn)一的案例中,，在發(fā)票上要體現(xiàn)商品總價700元,，折扣220元，實(shí)收480元的內(nèi)容,。這樣才能符合稅法規(guī)定的必須在同一張發(fā)票上注明銷售額和折扣額的要求,。
（3）思路分析
發(fā)放顧客“優(yōu)惠券”或“折扣券”，實(shí)際上是商場在顧客第一次購物消費(fèi)時與顧客簽訂了一個再次購物的優(yōu)惠協(xié)議,，當(dāng)顧客再次購物并出示“優(yōu)惠券”時,，商場必須按照“協(xié)議”兌現(xiàn)折
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