一、案例

　　某企業(yè)自行研發(fā)一技術(shù)項(xiàng)目,，董事會認(rèn)為,，該項(xiàng)目有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)支持，研發(fā)一旦成功將降低企業(yè)的生產(chǎn)成本,。2008年度研發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)用2100000元,，人工費(fèi)用500000元，使用其他無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用300000元,，其他費(fèi)用100000元,。上述支出同時(shí)符合資本化的五個(gè)條件,。2008年12月31日該項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定用途。假定其使用壽命為10年,，公司2008年及未來10年按會計(jì)準(zhǔn)則核算的會計(jì)利潤均為600萬元,，同時(shí)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，其他資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均沒有差異,。2008年企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的年初余額均為0,。

　　1．研發(fā)支出發(fā)生時(shí)：

　　借：研發(fā)支出——資本化支出 　　　　　　　3000000

　　　貸：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　2100000

　　　　　應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　 500000

　　　　　累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　 300000

　　　　　銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　2．2008年12月31日，項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途：

　　借：無形資產(chǎn)——專有技術(shù)　　　　　　　　　 3000000

　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出　　　　　　　　 3000000

　　二,、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的會計(jì)處理誤區(qū)

　?。ㄒ唬┰跁?jì)核算時(shí)不反映加計(jì)扣除，而在納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行調(diào)整扣除,。即按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,，將構(gòu)成無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用總額全部轉(zhuǎn)人無形資產(chǎn)，并在規(guī)定的使用壽命期內(nèi)平均攤銷,，而在納稅申報(bào)時(shí),，再按年攤銷額的50%在稅前加計(jì)扣除，在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)享受所得稅的優(yōu)惠,。從2009年起,，無形資產(chǎn)每年攤銷作如下會計(jì)處理：

　　借：制造費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　　　　300000

　　　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　 300000

　　2009年應(yīng)納稅所得額＝600－30×50%＝585（萬元）

　　2009年應(yīng)納所得稅額＝585×25%＝146．25（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　　1462500

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　　 1462500

　　評析：上述會計(jì)處理方法看似正確，其實(shí)并不符合所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的要求,。該項(xiàng)目由于可享受研發(fā)支出發(fā)生年度加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠,，其計(jì)稅基礎(chǔ)（企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額）與賬面價(jià)值存在差異,，在此應(yīng)納稅暫時(shí)性差異發(fā)生時(shí),，應(yīng)按會計(jì)準(zhǔn)則的核算要求確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，并且在未來期間還應(yīng)該逐期確認(rèn)此項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅負(fù)債的賬面價(jià)值變化,。

　?。ǘ┰跓o形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)的會計(jì)核算就加計(jì)扣除，而在未來期間的納稅申報(bào)無需再進(jìn)行調(diào)整,。即按構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用總額的150%,，直接計(jì)入無形資產(chǎn)成本，同時(shí)將加計(jì)的50%成本的攤銷額提前計(jì)入企業(yè)研發(fā)年度的凈利潤,。在以后年度會計(jì)核算時(shí),，將加計(jì)后的攤銷額直接計(jì)入成本費(fèi)用，不再進(jìn)行納稅調(diào)整,，在會計(jì)核算上享受稅收優(yōu)惠,。按這一思路，在2008年12月31日應(yīng)將符合資本化條件的研發(fā)費(fèi)用總額的150%轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

　　借：無形資產(chǎn)——專有技術(shù)　　　　　　　　 4500000

　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 　　　　　　　3000000

　　　　　以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　 1500000

　　同時(shí)將加計(jì)扣除的150萬元研發(fā)費(fèi)用作為凈利潤,，提前計(jì)入企業(yè)研發(fā)年度的所有者權(quán)益：

　　借：以前年度損益調(diào)整 　　　　　　　　　　1500000

　　　貸：利潤分配——未分配利潤 　　　　　　　1500000

　　從2009年起,，無形資產(chǎn)攤銷的會計(jì)分錄為：

　　借：制造費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　　　　450000

　　　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　 450000

　　這樣處理后，在無形資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi),，企業(yè)就不要每年進(jìn)行納稅調(diào)整了,。

　　評析：上述會計(jì)處理，一是違反了謹(jǐn)慎性要求,，虛增了企業(yè)的資產(chǎn),。因?yàn)榘凑諢o形資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定：內(nèi)部研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造,、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)用的所有必要支出組成,，而該項(xiàng)目的研發(fā)成本只有300萬元。因此將稅法允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)的成本不符合資產(chǎn)的計(jì)量原則,；二是沒有考慮到資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異,，未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；三是將加計(jì)扣除的150萬元研發(fā)費(fèi)用直接通過“以前年度損益調(diào)整”轉(zhuǎn)入“利潤分配”無依據(jù),，并且沒有考慮其對所得稅費(fèi)用的影響,。

　　三、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的正確會計(jì)處理

　　筆者認(rèn)為,，要正確處理研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除,，必須要將新所得稅法與所得稅會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合起來考慮。如上例需將該項(xiàng)目形成的無形資產(chǎn)每期期末的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較,，確認(rèn)相應(yīng)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異及遞延所得稅負(fù)債,，然后倒擠出每期的所得稅費(fèi)用，其中2008年年末該研發(fā)支出形成的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為300萬元,，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0,，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異300萬元，未來10年隨著無形資產(chǎn)的攤銷,，該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異將逐期轉(zhuǎn)回,。

　　2008年12月31日所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理為：

　　應(yīng)交稅費(fèi)＝（600－300×150%）×25%＝37.5（萬元）

　　遞延所得稅負(fù)債＝300×25%＝75（萬元）

　　所得稅費(fèi)用＝37．5＋75＝112.5（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　　1125000

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 　　　　　　　　375000

　　　　　遞延所得稅負(fù)債 　　　　　　　　　　　　750000

　　2009年12月31日所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理為：

　　應(yīng)交稅費(fèi)＝（600＋30）×25%＝157.5（萬元）

　　遞延所得稅負(fù)債＝遞延所得稅負(fù)債的期末余額－遞延所得稅負(fù)債的期初余額＝270×25%－75＝－7.5（萬元）

　　所得稅費(fèi)用＝157.5－7.5＝150（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　 1500000

　　　　遞延所得稅負(fù)債 　　　　　　　　　　　　　75000

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 　　　　　　　　1575000

　　2010至2018年所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理與2009年的類似。