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4．折舊 （1）會計核算 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4 號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定：銀行應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但是,，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外,。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn),，當(dāng)月不計提折舊,，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn),，當(dāng)月仍計提折舊,，從下月起不計提折舊。折舊,，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi),，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)分?jǐn)偂?yīng)計折舊額,，是指應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額,。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額,。銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式,，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法,，可選用的方法包括年限平均法、工作量法,、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等,。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定,，不得隨意變更，但是銀行至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命,、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核,，使用壽命、預(yù)計凈殘值與原先估計數(shù)有差異的,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整,，與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法,。銀行設(shè)置“累計折舊”科目,，核算固定資產(chǎn)的累計折舊。計提折舊時,，借記“業(yè)務(wù)及管理費—折舊費”科目,，貸記“累計折舊”科目。 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號——租賃》的規(guī)定：承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊,。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊,。 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定：采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4 號——固定資產(chǎn)》,。采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的累計折舊或累計攤銷,，銀行可以單獨設(shè)置“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，比照“累計折舊”等科目進行處理,。有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的,，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益,。 （2）稅法規(guī)定 根據(jù)企業(yè)所得稅法第十一條的規(guī)定,，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊,，準(zhǔn)予扣除,。下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：①房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn),；②以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn),；③以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；④已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn),；⑤與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn),；⑥單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地,；⑦其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。 根據(jù),，實施條例第五十九條的規(guī)定,，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊,；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定,，不得變更,。 根據(jù)實施條例第六十條的規(guī)定，除國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物,，為20年,；②飛機、火車,、輪船,、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備,，為10年,；③與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具,、家具等,，為5年；④飛機,、火車,、輪船以外的運輸工具，為4年,；⑤電子設(shè)備,，為3年。 根據(jù)企業(yè)所得稅法第三十二條和實施條例第九十八條的規(guī)定,，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因,，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法,。 其中可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)包括：①由于技術(shù)進步,，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn),；②常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn),。采取縮短折舊年限方法的,，最低折舊年限不得低于實施條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%,；采取加速折舊方法的,，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。 （3）稅會差異及處理 ①不得計提折舊的固定資產(chǎn)的范圍 稅法規(guī)定“房屋,、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”和“與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)”不得計提折舊,，但會計上可以計提折舊，此處存在稅會差異,，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。 ②折舊年限、折舊方法和預(yù)計凈殘值 除稅法規(guī)定可以加速折舊的資產(chǎn)外,，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊,，準(zhǔn)予稅前扣除；而會計準(zhǔn)則規(guī)定,，固定資產(chǎn)折舊可選用的方法包括年限平均法,、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等,。同時,，稅法對固定資產(chǎn)的折舊年限也有規(guī)定，會計上銀行則根據(jù)其估計的固定資產(chǎn)適用壽命來計提折舊,。因此,，如果銀行采用與稅法規(guī)定不一致的折舊方法和折舊年限，則會產(chǎn)生稅會差異,，應(yīng)進行納稅調(diào)整,。 稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定,，不得變更,。但是，根據(jù)會計準(zhǔn)則,，銀行至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,，對固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值進行復(fù)核，與原先估計數(shù)有差異的,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整,。因此，即使銀行一開始在會計核算上采用和稅法一致的折舊年限,、折舊方法和預(yù)計凈殘值,，但銀行在復(fù)核時發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值與原先估計數(shù)有差異的,，其在會計上可以調(diào)整，在稅法上卻不能調(diào)整預(yù)計凈殘值,，由此產(chǎn)生的稅會差異,，應(yīng)進行納稅調(diào)整。 ③減值準(zhǔn)備 根據(jù)稅法的規(guī)定,，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除,。因此,，在銀行計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的當(dāng)期，計入損益的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備支出是不得稅前扣除的,，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。其后，會計上根據(jù)固定資產(chǎn)原價扣除其預(yù)計凈殘值,，扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額后的金額計提折舊,，但稅法仍根據(jù)未扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額后的金額計提折舊，此時應(yīng)作相應(yīng)調(diào)減處理,。 ④采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn) 根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益,。根據(jù)稅法的規(guī)定,，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外,，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，對上述公允價值變動的損益并不認(rèn)可,，應(yīng)進行相應(yīng)的納稅調(diào)整,。 5．處置： （1）會計核算 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4 號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，銀行出售,、轉(zhuǎn)讓,、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益,。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額,。銀行處置固定資產(chǎn)時，按該項固定資產(chǎn)賬面價值,，借記“固定資產(chǎn)清理”科目,，按已提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按其賬面原價,，貸記“固定資產(chǎn)”科目,。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備,。 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,，銀行出售、轉(zhuǎn)讓,、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。 （2）稅法規(guī)定 根據(jù)企業(yè)所得稅法第十六條和實施條例第七十四條的規(guī)定,，銀行轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn),，該項固定資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,。凈值是指固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、準(zhǔn)備金等后的余額,。 （3）稅會差異及處理 固定資產(chǎn)在計稅基礎(chǔ)與會計成本,、折舊、減值準(zhǔn)備方面的稅會差異,，在固定資產(chǎn)處置后,，將通過納稅調(diào)整得到轉(zhuǎn)銷。 對采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),，因其賬面價值為公允價值,，而稅法規(guī)定持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外,，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),，故在處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,，會產(chǎn)生稅會差異，應(yīng)進行納稅調(diào)整,。 （二）無形資產(chǎn) 1．分類 根據(jù)實施條例第六十五條的規(guī)定,，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品,、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的,、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn),，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán),、著作權(quán),、土地使用權(quán)、非專利技術(shù),、商譽等,。 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6 號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的規(guī)定,，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，通常包括專利權(quán),、商標(biāo)權(quán),、著作權(quán)、土地使用權(quán),、非專利技術(shù),、特許權(quán)等。商譽的存在無法與企業(yè)自身分離,，不具有可辨認(rèn)性,，不在該準(zhǔn)則規(guī)范。 作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號——投資性房地產(chǎn)》,。 企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號—— 資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》,。 由此可見,，稅法中的無形資產(chǎn)包括會計準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)、商譽和已出租的土地使用權(quán),、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),。 2．確認(rèn) 無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能在稅收上予以確認(rèn)：與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè),；該無形資產(chǎn)的成本能夠合理地計量,。 3．計價 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量,。這與稅法的規(guī)定基本一致,。 （1）會計核算： 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定：無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。 ①外購無形資產(chǎn)的成本,，包括購買價款,、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出,。 購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17 號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外,，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益,。 ②自行開發(fā)無形資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出,。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益,；開發(fā)階段的支出,，同時滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6 號——無形資產(chǎn)》第九條規(guī)定的資本化條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn),。銀行取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出比照上述規(guī)定處理,。銀行自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，未滿足資本化條件的,，借記“研發(fā)支出—費用化支出”科目,，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目,，貸記“原材料”,、“存放中央銀行款項”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目,。研究開發(fā)項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，按“研發(fā)支出—資本化支出”科目余額,，借記“無形資產(chǎn)”科目,，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。 ③投資者投入無形資產(chǎn)的成本,，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。 ④非貨幣性資產(chǎn)交換,、債務(wù)重組,、政府補助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》,、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12 號——債務(wù)重組》,、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16 號——政府補助》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》確定,。 根據(jù)《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》的規(guī)定,，銀行取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途,，用于賺取租金或資本增值的,，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn),。自行開發(fā)建造廠房等建筑物,，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進行處理,。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的,，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn),。 投資性房地產(chǎn)的成本確認(rèn)，參見本節(jié)“固定資產(chǎn)”部分的有關(guān)內(nèi)容,。 （2）稅法規(guī)定 根據(jù)實施條例第六十六條的規(guī)定,，無形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：①外購的無形資產(chǎn),，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；②自行開發(fā)的無形資產(chǎn),，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ),；③通過捐贈、投資,、非貨幣性資產(chǎn)交換,、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ),。 （3）稅會差異及處理 對于購買的無形資產(chǎn),，其計稅基礎(chǔ)和會計成本一般不存在差異，只有當(dāng)“購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”情況下，才會發(fā)生稅會差異,，應(yīng)進行納稅調(diào)整,。調(diào)整情況類似于固定資產(chǎn)，參見本節(jié)“固定資產(chǎn)”部分的有關(guān)內(nèi)容,。 非貨幣性資產(chǎn)交換,，不同時滿足“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”兩個條件，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入無形資產(chǎn)的成本的,，則與稅法規(guī)定的“以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)”存在差異,，應(yīng)進行納稅調(diào)整。調(diào)整情況類似于固定資產(chǎn),，參見本節(jié)“固定資產(chǎn)”部分的有關(guān)內(nèi)容,。 4．?dāng)備N （1）會計核算 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定,，銀行應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的,，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量,；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn),。①使用壽命有限的無形資產(chǎn),，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷。無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額,。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn),，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn),，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零,，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息,，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在,。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起,，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止,。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式,。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的,，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,。銀行至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的,，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法,。②使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。銀行應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核,。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的,，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，并按上述規(guī)定處理,。 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,，采用成本模式計量的土地使用權(quán)的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6 號——無形資產(chǎn)》,。采用公允價值模式計量的,，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益,。 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定,，銀行自創(chuàng)的商譽在會計上不單獨核算，外購的商譽即通過企業(yè)合并取得的商譽,，同樣也不進行攤銷,。 （2）稅法規(guī)定 根據(jù)企業(yè)所得稅法第十二條的規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時,，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用,，準(zhǔn)予扣除。下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：①自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn),；②自創(chuàng)商譽,；③與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；④其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn),。 根據(jù)實施條例第六十七條的規(guī)定,，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除,。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年,。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的,，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷,。外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時,，準(zhǔn)予扣除,。 由此可見，雖然稅法上的無形資產(chǎn)包括商譽,，但無論自創(chuàng)的商譽還是外購的商譽,，都是不得計算攤銷費用扣除的。 （3）稅會差異及處理 ①不得攤銷的無形資產(chǎn)的范圍 稅法規(guī)定“自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)”和“與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)”不得計算攤銷額扣除,，但會計上可以進行攤銷,，因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。 ②攤銷年限,、攤銷方法和預(yù)計殘值 稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用,，準(zhǔn)予扣除；無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年,，作為投資或者受讓的無形資產(chǎn),，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷,。但是,，在會計核算上,，銀行可以選擇其他方法，對無形資產(chǎn)使用壽命也是估計的,，可見若會計核算中估計的“使用壽命”,、使用的攤銷方法與稅法不一致，所產(chǎn)生稅會差異,，應(yīng)進行納稅調(diào)整,。 稅法對無形資產(chǎn)預(yù)計殘值沒有特別規(guī)定，可視為與會計準(zhǔn)則不存在差異,。 ③減值準(zhǔn)備 根據(jù)稅法的規(guī)定,無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除,。因此,，在銀行計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的當(dāng)期，計入損益的減值準(zhǔn)備支出是不得稅前扣除的,，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。其后，會計上根據(jù)無形資產(chǎn)成本扣除預(yù)計殘值,，扣除已計提的減值準(zhǔn)備累計金額后的金額進行攤銷,，但稅法仍根據(jù)未扣除已計提的減值準(zhǔn)備的金額計算攤銷的金額，此時應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)減處理,。 ④采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn) 根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益,。但是,，根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,，除國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),，即對上述公允價值變動的損益并不認(rèn)可,，故應(yīng)進行納稅調(diào)整。 5．處置 （1）會計核算 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定,，銀行出售無形資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。銀行按實際收到的金額,，借記“存放中央銀行款項”等科目,，按已攤銷的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目,，按原已計提的減值準(zhǔn)備,，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅費”等科目,，按其賬面余額,，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按其差額,，貸記“營業(yè)外收入—處置非流動資產(chǎn)利得”科目或借記“營業(yè)外支出—處置非流動資產(chǎn)損失”科目,。無形資產(chǎn)預(yù)期不能為銀行帶來經(jīng)濟利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷,。按已攤銷的累計攤銷,，借記“累計攤銷”科目，按原已計提的減值準(zhǔn)備,，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,，按其賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目,，按其差額,，借記“營業(yè)外支出—處置非流動資產(chǎn)損失”科目。 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,，銀行出售,、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益,。 （2）稅法規(guī)定 根據(jù)企業(yè)所得稅法第十六條和實施條例第七十四條的規(guī)定，銀行轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn),，該項無形資產(chǎn)的凈值,，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。凈值,，是指無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的攤銷,、準(zhǔn)備金等后的余額。 （3）稅會差異及處理 無形資產(chǎn)在計稅基礎(chǔ)與會計成本,、攤銷,、減值準(zhǔn)備方面的稅會差異，在無形資產(chǎn)處置后,，將通過納稅調(diào)整得到轉(zhuǎn)銷,。 對采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，因其賬面價值為公允價值,，而稅法規(guī)定持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),，故在處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，會產(chǎn)生稅會差異,，應(yīng)進行納稅調(diào)整,。 （三）長期待攤費用 1．會計核算 銀行的長期待攤費用，是指銀行已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?/span>1年以上的各項費用,，具體包括以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出,、長期待攤租賃費、長期待攤修理費,、長期待攤物業(yè)管理費用等,。經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)當(dāng)在租賃限期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者孰短的期限內(nèi)平均攤銷；其他長期待攤費用應(yīng)當(dāng)在收益期內(nèi)平均攤銷,。除構(gòu)建固定資產(chǎn)外,，所有籌建期間發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集,，待銀行開始經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益,。如果長期待攤費用不能使以后會計期間受益，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項目的攤銷價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,。 銀行設(shè)置“長期待攤費用”科目,，核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?/span>1年以上的各項費用，并可按費用項目進行明細(xì)核算,。銀行發(fā)生的長期待攤費用,，借記“長期待攤費用”科目，貸記“銀行存款”等科目,。攤銷長期待攤費用,，借記“業(yè)務(wù)及管理費”等科目，貸記“長期待攤費用”科目,。“長期待攤費用”科目期末借方余額,，反映尚未攤銷完畢的長期待攤費用。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)企業(yè)所得稅法第十三條和實施條例第六十八條至第七十條的規(guī)定,，在計算應(yīng)納稅所得額時,，銀行發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的,，準(zhǔn)予扣除： （1）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出（是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu),、延長使用年限等發(fā)生的支出），按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷,； （2）租入固定資產(chǎn)的改建支出（是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu),、延長使用年限等發(fā)生的支出），按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷； （3）固定資產(chǎn)的大修理支出（是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上,；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上）,，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷； （4）其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出,，自支出發(fā)生月份的次月起,，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年,。 3．稅會差異及處理 根據(jù)《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》的規(guī)定,，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等,。固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出,，滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第四條規(guī)定確認(rèn)條件的（即同時滿足“與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”和“該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”條件的），應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本,，如有被替換的部分,，應(yīng)扣除其賬面價值；不滿足第四條規(guī)定確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費用等,，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益,。 稅法規(guī)定，已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和固定資產(chǎn)大修理支出,，作為長期待攤費用按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷,。 由此可見，銀行自有的已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出,，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的,，會計上應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本并計提折舊，而根據(jù)稅法規(guī)定,，應(yīng)作為長期待攤費用攤銷,，因此，可能存在稅會差異,，需進行納稅調(diào)整,。銀行自有的已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的,，會計上應(yīng)計入當(dāng)期損益,，而稅法上按照尚可使用年限分期攤銷，存在稅會差異,，應(yīng)進行納稅調(diào)整：在改建支出的當(dāng)年度,，按發(fā)生的支出與按稅法規(guī)定計算的攤銷額的差額，調(diào)增應(yīng)納稅所得額,，其后各期按稅法規(guī)定計算的攤銷額,，作相應(yīng)地調(diào)減處理。 此外，對于同時符合稅法規(guī)定的兩個條件的固定資產(chǎn)大修理費用,，會計上也可能因其符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件而計入固定資產(chǎn)成本并計提折舊,，這樣就可能因采取加速折舊方法而與稅法規(guī)定的“按照尚可使用年限分期攤銷”存在差異，應(yīng)進行納稅調(diào)整,。若固定資產(chǎn)大修理費用同時符合稅法規(guī)定的兩個條件,，但不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定直接計入當(dāng)期損益,，則存在稅會差異，應(yīng)進行納稅調(diào)整：在大修理費用發(fā)生年度,，按發(fā)生的費用與按稅法規(guī)定計算的攤銷額的差額,，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，其后各期按稅法規(guī)定計算的攤銷額,，作相應(yīng)地調(diào)減,。 （四）投資資產(chǎn)的稅務(wù)處理 根據(jù)實施條例第七十一條第一款的規(guī)定，投資資產(chǎn)是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn),。 稅法中的投資資產(chǎn)包括企業(yè)會計準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資和交易性金融資產(chǎn),、持有至到期金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn),。 1．會計核算 （1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》,。 （2）長期股權(quán)投資,，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)企業(yè)所得稅法第十四條的規(guī)定,，企業(yè)對外投資期間,，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。 根據(jù)實施條例第七十一條第二款和第三款的規(guī)定,，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時,，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除,。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),，以購買價款為成本；（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn),，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本,。 根據(jù)實施條例第五十六條的規(guī)定，投資資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ),，持有期間資產(chǎn)的增值或者減值,，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),。 3．稅會差異及處理 （1）金融資產(chǎn) ①以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),，會計上初始確認(rèn)金額為其公允價值，相關(guān)交易費用應(yīng)直接計入當(dāng)期損益,，而稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)為：“通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn),，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本,。”可見，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計成本和計稅基礎(chǔ)是不一致的,，且稅法規(guī)定“對外投資期間,，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除”，因此,，對會計上直接計入當(dāng)期損益的相關(guān)交易費用,，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。銀行根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則按照公允價值對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量,，公允價值變動計入當(dāng)期損益,，但是稅法對此不予確認(rèn)的，即一方面該金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)維持不變,，另一方面,，對已計入當(dāng)期損益的公允價值變動損益，應(yīng)進行納稅調(diào)整,。終止確認(rèn)時,，會計上按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)；稅法上按計稅基礎(chǔ)扣除,，兩者的差額,，應(yīng)進行納稅調(diào)整。 ②持有至到期投資,，銀行采用實際利率法,，按攤余成本對其進行后續(xù)計量。對此,，稅法不承認(rèn)實際利率法,，需進行納稅調(diào)整。如果銀行對持有至到期的投資計提減值準(zhǔn)備的,，不屬于稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備金額的,，不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。終止確認(rèn)時,，會計上按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn),；稅法上按計稅基礎(chǔ)扣除，兩者的差額,，應(yīng)進行納稅調(diào)整,。 ③可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，稅法上不予確認(rèn),，會計核算中計入資本公積,，不影響損益，無需納稅調(diào)整,。如果銀行對可供出售金融資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備,，那么，不屬于稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備金額的,，不得稅前扣除,，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。終止確認(rèn)時,，會計上按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，同時將公允價值變動金額由“資本公積—其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入投資收益,；稅法上以收到的對價與計稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)為收入或損失,，兩者的差額，應(yīng)進行納稅調(diào)整,。 （2）長期股權(quán)投資 通過對稅法和會計準(zhǔn)則的比較,，可以發(fā)現(xiàn)在大多數(shù)情況下，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)和會計初始確認(rèn)金額是一致的,，但是在通過企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資,、通過不具有商業(yè)實質(zhì)或資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換取得長期股權(quán)投資等情況下，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與會計初始確認(rèn)金額存在差異,。在未來轉(zhuǎn)讓或處置該長期股權(quán)投資時,，應(yīng)按計稅基礎(chǔ)扣除。 對采用成本法核算的長期股權(quán)投資,，會計準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)確認(rèn)投資收益,，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”,。但是,，上述會計上“作為初始投資成本收回”的超過部分，稅法上將其確認(rèn)為投資收益,，且不調(diào)整該投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),，故存在稅會差異，應(yīng)進行納稅調(diào)整,。 對采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,，若其初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本,，但稅法規(guī)定“通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),，以購買價款為成本”；“通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn),，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本”,，故可能存在稅會差異。此外,，根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,，即使尚未分配利潤，投資企業(yè)也應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額,，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,；但是，根據(jù)稅法的規(guī)定,，“股息,、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)”，并且稅法確認(rèn)的收入是被投資企業(yè)實際決定分配的金額,，故可能存在稅會差異,。對被投資方未決定分配的利潤僅因被投資方盈利而根據(jù)會計準(zhǔn)則要求確認(rèn)的收益,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，在被投資企業(yè)作出利潤分配決定時,，再作調(diào)增處理,。同理，對于被投資企業(yè)的虧損,，稅法同樣不予確認(rèn),，應(yīng)按會計上已沖減投資收益的金額，調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。 此外,，對于計提的減值準(zhǔn)備，除了根據(jù)規(guī)定屬于準(zhǔn)予稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備之外的部分,，不得稅前扣除,，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時,，該減值準(zhǔn)備的計提不影響長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ),。 （五）存貨 存貨是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品,、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等,。銀行的存貨主要是指黃金,、白銀等貴金屬。 1．會計核算 銀行持有的黃金,、白銀等存貨,，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 號——存貨》。 銀行設(shè)置“貴金屬”科目,，核算其持有的黃金,、白銀等貴金屬存貨的成本。銀行購買貴金屬,，借記“貴金屬”科目,，貸記“存放中央銀行款項”等科目。銀行出售貴金屬,，應(yīng)按實際收到的金額,，借記“存放中央銀行款項”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目,；按其賬面余額,，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“貴金屬”科目,。 2．稅法規(guī)定 根據(jù)企業(yè)所得稅法第十五條的規(guī)定,，企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本,，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 根據(jù)實施條例第七十二條第二款和第七十三條的規(guī)定,，通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨,，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨,，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本,。企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法,、加權(quán)平均法,、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用,，不得隨意變更,。 3．稅會差異及處理 根據(jù)會計規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日,，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量,。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備,；根據(jù)稅法規(guī)定,，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除,，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外,，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此,，對銀行計提的存貨跌價準(zhǔn)備,，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時,，存貨的計稅基礎(chǔ)不變,，待銀行出售該存貨時，作相應(yīng)調(diào)減處理,。 （六）抵債資產(chǎn) 抵債資產(chǎn)是指銀行依法行使債權(quán)或擔(dān)保物權(quán)而受償于債務(wù)人,、擔(dān)保人或第三人的實物資產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)利。 1．會計核算 銀行設(shè)置“抵債資產(chǎn)”科目,，核算銀行依法取得并準(zhǔn)備按有關(guān)規(guī)定進行處置的實物抵債資產(chǎn)的成本,，并按照抵債資產(chǎn)類別及借款人進行明細(xì)核算。銀行依法取得并準(zhǔn)備按有關(guān)規(guī)定進行處置的非實物抵債資產(chǎn)（不含股權(quán)投資）,，也通過該科目核算,。 銀行取得的抵債資產(chǎn)，按抵債資產(chǎn)的公允價值,，借記“抵債資產(chǎn)”科目,，按相關(guān)資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，借記“貸款損失準(zhǔn)備”,、“壞賬準(zhǔn)備”等科目,，按相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額，貸記“貸款”,、“應(yīng)收手續(xù)費及傭金”等科目,，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅費”科目,，按其差額,，借記“營業(yè)外支出”科目。如為貸方差額,，應(yīng)貸記“資產(chǎn)減值損失”科目,。 抵債資產(chǎn)不計提折舊或攤銷。抵債資產(chǎn)發(fā)生減值的,，可單獨設(shè)置“抵債資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目進行處理,，也可在“抵債資產(chǎn)”設(shè)置“跌價準(zhǔn)備”明細(xì)科目。 抵債資產(chǎn)保管期間取得的收入,，借記“庫存現(xiàn)金”,、“銀行存款”,、“存放中央銀行款項”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目,。保管期間發(fā)生的直接費用,，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“庫存現(xiàn)金”,、“銀行存款”,、“存放中央銀行款項”等科目。 處置抵債資產(chǎn)時,，應(yīng)按實際收到的金額,，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”,、“存放中央銀行款項”等科目,，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅費”科目,，按其賬面余額,，貸記本科目，按其差額,，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目,。已計提抵債資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備,。 銀行取得的抵債資產(chǎn)如轉(zhuǎn)為自用,，應(yīng)在辦理相關(guān)手續(xù)后，按轉(zhuǎn)換日抵債資產(chǎn)的賬面余額,，借記“固定資產(chǎn)”等科目,，貸記“抵債資產(chǎn)”科目。已計提抵債資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備的,，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備。 2．稅務(wù)處理 根據(jù)原《國家稅務(wù)總局關(guān)于銀行企業(yè)所得稅若干問題的通知》【國稅發(fā)〔1999〕162號】和原《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融保險企業(yè)所得稅若干問題的通知》【國稅函〔2000〕906號】的規(guī)定,，銀行收回的以物抵債非貨幣財產(chǎn),，經(jīng)評估后的折價金額, 若高于債權(quán)的金額，凡退還給原債務(wù)人的部分,，不作為應(yīng)稅收入,；不退還給原債務(wù)人的部分，應(yīng)計入應(yīng)稅收入,，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅,。抵債資產(chǎn)經(jīng)評估后的折價金額低于債權(quán)的部分，可按呆賬或壞賬損失的規(guī)定核銷,。以物抵債財產(chǎn)變現(xiàn)與折價金額的差額,，按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)規(guī)定處理,。 3．稅會差異 稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除,。因此,，銀行在會計上已計提抵債資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備的，在計提跌價準(zhǔn)備的當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,，在處置該抵債資產(chǎn)時,，作相應(yīng)調(diào)減處理。若銀行將取得的抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用,，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價準(zhǔn)備,，則該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與會計成本存在差異。 稅法規(guī)定,，抵債資產(chǎn)經(jīng)評估后的折價金額低于債權(quán)的部分,可按呆賬損失的規(guī)定核銷,。有關(guān)呆賬損失的稅會差異處理內(nèi)容，參見本節(jié)有關(guān)內(nèi)容,。 第六節(jié) 應(yīng)納稅所得額的計算根據(jù)企業(yè)所得稅法第五條的規(guī)定,，銀行每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入,、免稅收入,、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額,。 應(yīng)納稅所得額的計算可以用下列公式表示： 應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-扣除額-允許彌補的以前年度虧損 對于上述計算公式,，應(yīng)著重理解以下幾點： 第一，根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定,，銀行以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,，為收入總額。銀行的各項收入?yún)⒁姳菊碌诙?jié),。 第二,，根據(jù)企業(yè)所得稅法第七條及實施條例第二十六條的規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入： （1）財政撥款,。財政撥款,，是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金,，但國務(wù)院和國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 （2）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費,、政府性基金,。行政事業(yè)性收費，是指依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，按照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn),，在實施社會公共管理,，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中,，向特定對象收取并納入財政管理的費用,。政府性基金，是指企業(yè)依照法律,、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定,，代政府收取的具有專項用途的財政資金。 （3）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入,。國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入,，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金,。 第三，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條和實施條例第八十二至八十五條的規(guī)定,，銀行的下列收入為免稅收入：國債利息收入,；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,；符合條件的在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu),、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息,、紅利等權(quán)益性投資收益,。上述投資收益不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。 第四,，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定的規(guī)定,，銀行實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,，包括成本,、費用、稅金,、損失和其他支出,，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。相關(guān)內(nèi)容參見本章第三節(jié),。 第五,，根據(jù)實施條例第十條的規(guī)定,，虧損是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法及其條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額,。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十八條的規(guī)定，銀行納稅年度發(fā)生的虧損,，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年,。 需要注意的是,，對于在境外設(shè)立分行且屬于稅法規(guī)定“居民企業(yè)”的銀行，根據(jù)企業(yè)所得稅法十七條的規(guī)定,，在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時,，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。 第七節(jié) 應(yīng)納所得稅額的計算一,、應(yīng)納稅額的計算公式根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十二條的規(guī)定,，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減除依照企業(yè)所得稅法關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額,，為應(yīng)納稅額,。根據(jù)實施條例第七十六條，應(yīng)納稅額的計算公式為： 應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額 對于上述計算公式,，應(yīng)著重理解以下幾點： 第一,，公式中的“應(yīng)納稅所得額”應(yīng)該是大于零的數(shù)。 如果“應(yīng)納稅所得額”等于零,，是不需要繳納企業(yè)所得稅的,，也不需要按照上述公式計算應(yīng)納稅額。 第二,，公式中的“適用稅率”,，根據(jù)企業(yè)所得稅法第四條為25%。 第三,，公式中的“減免稅額”,，是指根據(jù)企業(yè)所得稅法第四章“稅收優(yōu)惠”以及實施條例相關(guān)規(guī)定或國務(wù)院制定的企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策計算出的減免稅額。 需要注意的是,，稅法中稅收優(yōu)惠有多種形式,，為了保證企業(yè)不至于因當(dāng)年產(chǎn)生虧損或盈利不足而無法充分享受稅收優(yōu)惠，部分稅收優(yōu)惠形式采取了調(diào)整計稅基礎(chǔ)或在年度申報納稅時對應(yīng)納稅所得額加以調(diào)整的方式實現(xiàn),。企業(yè)由于上述這些稅收優(yōu)惠形式而實際享受到的減免稅金額在年度申報納稅時并不包括在公式中的“減免稅額”中,。 對于銀行，需要填寫減免稅額的情況并不多,，主要是民族自治地方銀行可能享受的應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分減免優(yōu)惠,。 第四，公式中的“抵免稅額”,，是指根據(jù)企業(yè)所得稅法第三十四條和實施條例第一百條確定的針對企業(yè)購置用于環(huán)境保護,、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資抵免。 需要注意的是,，這里的“抵免稅額”,，應(yīng)理解為“當(dāng)年允許抵免稅額”，而不是根據(jù)有關(guān)政策計算出的“當(dāng)年可供抵免稅額”,。具體而言,，如應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－（歷年結(jié)轉(zhuǎn)的可供抵免稅額+當(dāng)年可供抵免稅額）≥0，則當(dāng)年允許抵免稅額＝歷年結(jié)轉(zhuǎn)的可供抵免稅額+當(dāng)年可供抵免稅額,；如應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－（歷年結(jié)轉(zhuǎn)的可供抵免稅額+當(dāng)年可供抵免稅額）＜0,，則當(dāng)年允許抵免稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額；如企業(yè)當(dāng)年虧損,，沒有應(yīng)納稅所得額,，則當(dāng)年允許抵免稅額＝0。 【例 【計算過程】 1．計算銀行收入總額： 收入總額＝32,000+8,000+850+1,500+2,100＝43,600（萬元）,。 2．計算銀行不征稅收入和免稅收入： （1）地方政府財政補貼不屬于稅法規(guī)定的財政撥款,，不征稅收入＝0（萬元）； （2）根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定,，國債利息收入屬免稅收入,，免稅收入＝850（萬元）。 3．計算銀行稅前準(zhǔn)予扣除項目的金額： （1）根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定,，合理的工資薪金是允許稅前據(jù)實扣除的,，因此允許扣除的工資薪金＝12,000（萬元）； （2）業(yè)務(wù)招待費只能按實際發(fā)生數(shù)的60%扣除,，但最高不得超過當(dāng)年營業(yè)收入的5‰,， 由于400×60%＞（32,000+8,000）×5‰,，因此允許扣除的業(yè)務(wù)招待費＝（32,000+8,000）×5‰＝200（萬元）； （3）職工福利費不超過工資薪金總額的14%的部分,，準(zhǔn)予扣除，由于2,000＞12,000×14%,，因此允許扣除的職工福利費＝12,000×14%＝1680（萬元）,； （4）工會經(jīng)費不超過工資薪金總額的2%的部分，準(zhǔn)予扣除,，由于280＞12,000×2%,，因此允許扣除的職工福利費＝12,000×2%＝240（萬元）； （5）職工教育經(jīng)費不超過工資薪金總額的2.5%的部分,，準(zhǔn)予扣除,，由于350＞12,000×2.5%，因此允許扣除的職工福利費＝12,000×2.5%＝300（萬元）,； （6）支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除，因此加計扣除＝300×100%＝300（萬元）,； （7）稅收滯納金20萬元屬于不得稅前扣除項目,； （8）因此，該銀行準(zhǔn)予扣除項目金額＝41,500－（400－200）－（2,000－1,680）－（280－240）－（350－300）+ 300－20＝41,170（萬元）,。 4．計算應(yīng)納稅所得額： 應(yīng)納稅所得額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除－允許彌補的以前年度虧損＝43,600－0－850－41,170－0＝1,580（萬元）,。 5．銀行適用企業(yè)所得稅率為25%。 6．計算銀行當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅額： 應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額＝1,580×25%－0－0＝395（萬元）,。 二,、境外所得計征企業(yè)所得稅的計算本部分內(nèi)容，根據(jù)企業(yè)所得稅法,、實施條例的規(guī)定以及目前草擬的《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得境外所得計征企業(yè)所得稅若干稅收問題的通知》（討論稿）和《企業(yè)抵免境外所得稅管理辦法》（討論稿）提出的處理意見編寫,。 （一）境外所得計征企業(yè)所得稅的基本框架 1．銀行業(yè)境外所得概述 近年來，隨著我國經(jīng)濟實力的增強,，有關(guān)部門不斷鼓勵有條件的企業(yè)走出國門,，開拓境外經(jīng)營。目前,，銀行業(yè)開展境外經(jīng)營并取得境外所得的主要方式有： （1）設(shè)立境外分支機構(gòu),。目前，中國銀行,、中國工商銀行,、中國建設(shè)銀行、交通銀行等銀行在境外設(shè)立多家分行,、代表處,、子公司,。在地域選擇上以與我國文化傳統(tǒng)較為相近的港澳、東南亞地區(qū)以及我國海外投資較為集中的美國,、歐洲,、日本等國家和地區(qū)為主。通過設(shè)立分支機構(gòu),，便于商業(yè)銀行開展國際業(yè)務(wù),，服務(wù)有海外投資的企業(yè)客戶。 （2）收購,、控股境外銀行,。可以利用被收購銀行的網(wǎng)點,、客戶等既有資源迅速開拓海外市場,。例如中國建設(shè)銀行收購美銀（亞洲）銀行，以此為基礎(chǔ)成立中國建設(shè)銀行（亞洲）股份有限公司,，布局香港,；中國工商銀行控股澳門第三大的誠興銀行，進軍澳門市場,。 （3）開展多元化經(jīng)營,。由于我國實施嚴(yán)格的分業(yè)管理制度，銀行企業(yè)開展多元化經(jīng)營受到諸多限制,，通過收購境外企業(yè)的方式可以對此進行有效規(guī)避,，同時也可以為將來混業(yè)經(jīng)營積累經(jīng)驗。例如中國銀行收購亞洲第一大飛機租賃公司新加坡飛機租賃企業(yè),，成為國內(nèi)第一家涉及租賃行業(yè)的商業(yè)銀行,。 （4）在境外未設(shè)立機構(gòu)場所，但取得相關(guān)所得（或者雖設(shè)立機構(gòu),、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu),、場所沒有實際聯(lián)系）的情形。主要是指銀行在境外取得利息,、租金,、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得等情況,。 2．境外所得的確認(rèn) 根據(jù)有關(guān)規(guī)定,，企業(yè)取得下列境外所得，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅： （1）居民企業(yè)取得的來源于中國境外的所得,； （2）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu),、場所取得的發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得,。 上文所稱境外所得的來源地,，需要根據(jù)實施條例第七條進行判定。按照規(guī)定,，企業(yè)取得的各項所得按照以下原則確定其來源地： （1）銷售貨物所得,，按照交易活動發(fā)生地確定,； （2）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定,； （3）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得,，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu),、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定,； （4）股息,、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定,； （5）利息所得、租金所得,、特許權(quán)使用費所得，按照負(fù)擔(dān),、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu),、場所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān),、支付所得的個人的住所地確定,； （6）其他所得，由國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門確定。 3．分國不分項原則和境內(nèi)外盈虧彌補原則 企業(yè)從不同國別（地區(qū)）取得的境外所得，應(yīng)分別計算每個國家（地區(qū)）的應(yīng)納稅額和抵免限額,；從同一國家（地區(qū)）取得不同項目的所得，可以匯總計算應(yīng)納稅額和抵免限額,。企業(yè)在一國（地區(qū)）發(fā)生的虧損可以在同一國（地區(qū)）的當(dāng)期其他盈利中彌補；當(dāng)期其他盈利不足彌補的,，不得從他國（地區(qū)）的盈利中彌補,，但可以在以后五個納稅年度內(nèi),，用該一國（地區(qū)）每年度的盈利彌補。 企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時,，其境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利不得彌補境外營業(yè)機構(gòu)的虧損,，但境外營業(yè)機構(gòu)的盈利可以彌補境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的虧損。企業(yè)轉(zhuǎn)讓境外股權(quán),、解散和清算境外被投資企業(yè)，以及因發(fā)生永久實質(zhì)性損害而確認(rèn)的境外長期投資損失,，先用境外所得扣除，不足扣除的部分可按照對投資的有關(guān)規(guī)定在境內(nèi)所得中扣除。 企業(yè)在境外未設(shè)立機構(gòu)場所,，但取得所得（或者雖設(shè)立機構(gòu),、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu),、場所沒有實際聯(lián)系）的情形中,，如發(fā)生虧損,，可由境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利進行彌補。 4．緩解國際重復(fù)征稅的三種方法 為緩解和消除國際間所得稅重復(fù)征稅,，國際上主要有三種方法： （1）扣除法：對于企業(yè)取得境外所得而在境外實際繳納所得稅的,，企業(yè)可以選擇將該實際繳納的境外所得稅稅款在計算境外應(yīng)納稅所得額時扣除,。 采用扣除法,，實質(zhì)是將企業(yè)在境外已繳納的稅款作為費用從應(yīng)稅所得中扣除,。這種方法實際操作較為簡便,，缺點是消除重復(fù)征稅的力度相對較少。 （2）抵免法：企業(yè)取得境外所得而在境外實際繳納所得稅的,，企業(yè)可以選擇按照企業(yè)所得稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定在計算中國應(yīng)納企業(yè)所得稅額時抵免企業(yè)選擇在中國應(yīng)納稅所得額中抵免實際繳納的境外所得額時,，其實際抵免的境外所得稅稅額不得超過企業(yè)所得稅法第二十三條規(guī)定的抵免限額。 采用抵免法,，可以保證對同一筆所得必征一次稅,，企業(yè)為同一筆所得承擔(dān)的稅率理論上不會超過境內(nèi)外較高稅率。能夠較為徹底地消除國際重復(fù)征稅,，又在一定程度上防止了國際逃稅和避稅,。 根據(jù)我國實際情況，采取了國際通行的限額抵免方法,，即可抵免的稅額不得超過境外所得額按我國稅率計算的應(yīng)納稅額,，以防止當(dāng)境外稅率高于境內(nèi)稅率時，侵蝕我國的稅收利益,。對應(yīng)納稅額超過抵免限額的部分,，可以在以后五個年度內(nèi),，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補,。 稅法規(guī)定了直接抵免和間接抵免兩種方式。直接抵免是指直接對企業(yè)在境外已繳納的所得稅的抵免,。間接抵免是指我國允許企業(yè)將境外子公司在境外已繳納的所得稅中應(yīng)由母公司分得股息承擔(dān)的那部分稅額,，來沖抵母公司的應(yīng)納稅額，目前允許間接抵免的層級為三層,。 （3）減免法：企業(yè)因客觀原因無法提供所在國（地區(qū)）稅務(wù)機關(guān)核發(fā)的納稅憑證,、納稅證明或有關(guān)減免稅證明的，經(jīng)企業(yè)申請,，報主管稅務(wù)機關(guān)備案,，在一個納稅年度內(nèi)，可不區(qū)分境外免稅或非免稅所得,，采用定率抵扣方法,。采用定率抵扣方法的稅率為12.5%。 采用減免法，實質(zhì)是對企業(yè)境外所得在標(biāo)準(zhǔn)稅率基礎(chǔ)上減半計征,，是一種企業(yè)無法提供有關(guān)憑證時的補救方法,，只能減輕而不能免除國際雙重征稅。 需要注意的是：在我國政府與相關(guān)國家,、地區(qū)政府簽訂的稅收協(xié)定或稅收安排中有特殊規(guī)定的,，依照協(xié)定（或安排）規(guī)定執(zhí)行。 （二）直接抵免 1．可抵免的境外所得稅額的確定 可抵免境外所得稅稅額限于企業(yè)來源于境外的所得按照來源國稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實際繳納的所得稅款,?？傻置饩惩馑枚悜?yīng)符合以下各項條件： （1）屬于外國（地區(qū)）政府依據(jù)其稅收法律或有關(guān)規(guī)定普遍強制征收的稅款，不得包括企業(yè)為直接或間接取得特定經(jīng)濟權(quán)利而向政府支付的款項,； （2）據(jù)以計算征稅的所得限于或者實質(zhì)上相當(dāng)于已經(jīng)實現(xiàn)的所得,； （3）據(jù)以計算征稅的所得額應(yīng)為或者實質(zhì)上相當(dāng)于凈所得。 可抵免的境外所得稅不包括： （1）按照境外所得稅法律以及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅款,； （2）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款,； （3）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款,； （4）按照境外所得稅法律以及相關(guān)規(guī)定取得的稅收返還,； （5）按照國務(wù)院財政、稅收主管部門規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款,； （6）應(yīng)由按照有關(guān)規(guī)定已經(jīng)免征境內(nèi)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款,。 上述規(guī)定明確界定了企業(yè)用以抵免的境外所得稅稅款的性質(zhì)和范圍，為避免我國稅收權(quán)益流失,，在從事實際判定工作中應(yīng)掌握如下原則： （1）企業(yè)可以抵免的稅額僅為在境外實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款,； （2）企業(yè)同一筆所得不能重復(fù)享受多種緩解國際重復(fù)征稅的方法。 企業(yè)實際繳納的境外所得稅應(yīng)按照境外稅法規(guī)定的所得稅所屬期間歸集,，并計入該境外所得稅所屬期間結(jié)束日所在企業(yè)境內(nèi)納稅年度的可抵免境外所得稅額,。企業(yè)當(dāng)期可抵免的境外所得稅額不包括按境外稅法臨時或者預(yù)先繳納的所得稅額，但在分國（地區(qū)）別（或類別）計算的基礎(chǔ)上,，可包括該企業(yè)以前年度可抵免境外所得稅額超過該以前年度境外所得稅抵免限額的余額按照稅法有關(guān)規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期的數(shù)額,。 2．境外所得稅抵免限額的計算 根據(jù)實施條例第七十八條的規(guī)定，抵免限額是指企業(yè)來源于中國境外的所得,，依照稅法和實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額,。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項計算,，計算公式如下： 抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照稅法和實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi),、境外應(yīng)納稅所得總額,。 上述規(guī)定中,，應(yīng)著重理解以下幾點： 第一，企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)所得或者分國（地區(qū)）別的境外所得沒有應(yīng)納稅所得額或者為虧損額的,，在計算上式中“中國境內(nèi),、境外所得依照稅法和實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額”和“來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額”時，企業(yè)均應(yīng)以零計算當(dāng)期境內(nèi)應(yīng)納稅所得額或者該國家（地區(qū)）的境外應(yīng)納稅所得額,。（這里仍是內(nèi)外互不彌補,，辦法第十九條），如中國境內(nèi),、境外應(yīng)納稅所得總額為零的,，該企業(yè)當(dāng)期境外所得稅的抵免限額為零。 第二,，計算公式中“中國境內(nèi),、境外所得依照稅法和實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額”按如下方法計算： 中國境內(nèi)、境外所得依照稅法和實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額＝境內(nèi),、境外所得總額×基本稅率（25%）,。 這里的“中國境內(nèi)、境外所得依照稅法和實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額”為,，企業(yè)境內(nèi)應(yīng)納稅所得額與企業(yè)分國（地區(qū)）別的境外應(yīng)納稅所得額之和,，并不減去減免稅額和投資抵免稅額的部分。特別需要注意的是,，對于享受低稅率優(yōu)惠的企業(yè)（如小型微利企業(yè),，高新技術(shù)企業(yè)，享受過渡期政策的企業(yè)等）,，仍然要用基本稅率（25%）去計算,，不能用低稅率計算。 第三,，把“中國境內(nèi),、境外所得依照稅法和實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額”計算公式代入抵免限額計算公式，則來源于某國（地區(qū)）所得的抵免限額可以表示為： 抵免限額＝來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額×基本稅率（25%） 這個公式更加清晰地表明了抵免限額的實際含義,，在實際操作中應(yīng)用也最為簡便,。 第四,，企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定計算境外應(yīng)納稅所得額,。企業(yè)在抵免境外所得稅時申報的境外應(yīng)納稅所得額，均應(yīng)為繳納任何境外所得稅前的數(shù)額,。 企業(yè)在計算境外應(yīng)納稅所得額前,，可依照企業(yè)所得稅法的規(guī)定扣除與取得境外所得有關(guān)的、合理的支出額,。其中為取得境內(nèi),、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，應(yīng)在境內(nèi),、外所得以及分國（地區(qū)）別（或分類別）的境外所得額之間按照以下比例之一或者幾種比例的綜合比例進行分?jǐn)偤罂鄢海?/span>1）資產(chǎn)比例,；（2）收入比例；（3）成本和費用比例,；（4）員工人數(shù)比例,；（5）工資比例；（6）其他合理比例,。 3．實際抵免境外所得稅額 實際抵免當(dāng)期境外所得稅額,，應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）別計算。當(dāng)期可抵免的境外所得稅額不超過境外所得稅抵免限額的數(shù)額,，為當(dāng)期實際可抵免境外所得稅額,。 當(dāng)期可抵免的境外所得稅額包括以前年度可抵免境外所得稅額超過相應(yīng)年度抵免限額的余額結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期數(shù)額的，企業(yè)應(yīng)在當(dāng)期境外所得稅抵免限額內(nèi),，按可抵免境外所得稅額所屬期間的先后順序計入當(dāng)期實際可抵免境外所得稅額,。 當(dāng)期可抵免的境外所得稅額超過境外所得稅抵免限額的數(shù)額，不得在企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免,，也不得在計算當(dāng)期應(yīng)納稅額時扣除,，但可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補,。所稱五個年度,，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)五個納稅年度,。 企業(yè)當(dāng)期實際繳納的境外所得稅額按境外稅法規(guī)定應(yīng)歸屬于以前期間,，或者以前已經(jīng)實際繳納的境外所得稅額在當(dāng)期發(fā)生補稅和退稅的，企業(yè)應(yīng)在當(dāng)期調(diào)增或調(diào)減該境外所得稅額所屬期間結(jié)束日所在境內(nèi)納稅年度的可抵免境外所得稅額,。由于前述規(guī)定需要調(diào)整該境內(nèi)納稅年度或以后納稅年度實際可抵免境外所得稅額的,，企業(yè)應(yīng)進行調(diào)整，并計算相關(guān)納稅年度少繳或多繳境內(nèi)所得稅額,，涉及少繳稅款的,，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期補繳；涉及多繳的,，可抵減企業(yè)當(dāng)期或以后期間的應(yīng)納所得稅額,。 【例 【計算過程】 1．甲銀行來自乙分行的應(yīng)納稅所得額＝400÷(1－20%)＝500（萬元） 2．甲銀行在乙分行所在國抵免限額＝500×25%＝125（萬元） 3．乙分行在所在國納稅＝500×20%＝100（萬元） 4．由于100萬元＜125萬元，所以允許抵免稅額為100萬元 5．甲銀行2008年應(yīng)在中國繳納的所得稅額＝(10,000＋500) ×25%－100＝2,525（萬元） 【例 【計算過程】 1．甲銀行來自乙國的應(yīng)納稅所得額＝270÷(1－10%)＝300（萬元） 2．甲銀行在乙國抵免限額＝300×25%＝75（萬元） 3．甲銀行在乙國納稅＝300×10%＝30（萬元） 4．由于30萬元＜75萬元，所以允許抵免稅額為30萬元 5．甲銀行2008年應(yīng)在中國繳納的所得稅額＝(15,000＋300) ×25%－30＝3,795（萬元） （三）間接抵免 1．間接抵免適用范圍 根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定,，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息,、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分,，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額,，在抵免限額內(nèi)抵免。 企業(yè)因持有具有獨立納稅地位的境外組織的權(quán)益而從該組織分得的所得,，應(yīng)按股息,、紅利等權(quán)益性投資所得處理。 上述規(guī)定中,，應(yīng)著重理解以下幾點： 第一,，只有對于居民企業(yè)，才有所謂“間接抵免”問題,。 第二,，規(guī)定中提及的“外國企業(yè)”是指依照其他國家（地區(qū)）法律在中國境外設(shè)立的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織,。該“外國企業(yè)”與稅法中的居民企業(yè),、非居民企業(yè)是不同的概念。居民企業(yè),，是指依法在中國境內(nèi)成立,，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè),，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi),，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的,，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu),、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè),。 第三,，企業(yè)在境外設(shè)立的組織屬于下列情形之一的，應(yīng)認(rèn)定該組織具有獨立納稅地位： （1）該組織根據(jù)設(shè)立地法律具有獨立法人地位,； （2）該組織按照有關(guān)稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為協(xié)定對方國家（地區(qū)）的稅收居民,； （3）該組織的權(quán)益可以在公開活躍的市場進行交易。 第四,，規(guī)定中提及的“抵免限額”,，即是前文敘述直接抵免時所提及的“抵免限額”，計算公式為： 抵免限額＝來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額×基本稅率（25%） 需要注意的是,，企業(yè)從外國企業(yè)取得的權(quán)益性投資收益是稅后所得,，要將其換算成含稅的所得額代入上式計算抵免限額。 2．直接或者間接控制的外國企業(yè) 根據(jù)實施條例第八十條的規(guī)定： （1）企業(yè)所得稅法第二十四條所稱直接控制,，是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上股份,。 （2）企業(yè)所得稅法第二十四條所稱間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上股份,，具體認(rèn)定辦法由國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門另行制定。 上述規(guī)定中,，應(yīng)著重理解以下幾點： 第一,，規(guī)定所指的“持有股份”，是指居民企業(yè)直接或間接持有的外國企業(yè)會計年度終了時有表決權(quán)的股份,。計算持股比例的基數(shù)為外國企業(yè)會計年度終了時有表決權(quán)的股本總額,。 第二，規(guī)定所述由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)限于符合以下持股方式的三層外國企業(yè)： （1）第一層：單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè),； （2）第二層：單一第一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè),，且由單一居民企業(yè)通過一個或多個符合該持股條件的上層或本層外國企業(yè)間接持有20%以上股份的外國企業(yè)； （3）第三層：單一第二層外國企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè),，且由單一居民企業(yè)通過一個或多個符合該持股條件的上層或本層外國企業(yè)間接持有20%以上股份的外國企業(yè),。 實際判定時可繪制出居民企業(yè)對外國企業(yè)持股比例圖，圖中任何一條持股鏈條層次數(shù)不超過三層,，而且只有當(dāng)整個持股鏈條的每個層次中上一層企業(yè)直接持有下一層企業(yè)比例均超過20%,，同時整個持股鏈條中的所有中間層次的企業(yè)都被居民企業(yè)直接或間接控制時，才將其持股比例或持股比例乘積計入總持股比例中,。 以下通過舉例說明直接或者間接控制的外國企業(yè)的判定,。 【例 |
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