固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計與稅務(wù)處理
固定資產(chǎn)在使用過程中,,一般會發(fā)生更新改造支出和大修理費(fèi)用等后續(xù)支出,。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以后續(xù)支出是否符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù),,分別資本化和費(fèi)用化處理,。而《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對后續(xù)支出作如下處理:不符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的,直接費(fèi)用化,;符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)和已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出,,計入長期待攤費(fèi)用;未提足折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,,增加計稅基礎(chǔ),,計入固定資產(chǎn)成本,。如果作為固定資產(chǎn)的房屋發(fā)生后續(xù)支出,,可能還會影響到房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)。顯然,,會計和稅收對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理存在一定差異,。
會計和稅收對固定資產(chǎn)后續(xù)支出規(guī)定的差異
1. 會計準(zhǔn)則規(guī)定?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定,,固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等,。固定資產(chǎn)的更新改造等支出,,滿足與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量的確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本,,如有被替換的部分,,應(yīng)扣除其價值;不滿足該固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的修理費(fèi)用等,,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益,。
很顯然,會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理,,以固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù),,分為兩種情況處理:不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的,予以費(fèi)用化,,在實(shí)際發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益,;符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的,予以資本化,增加固定資產(chǎn)成本,,如有被替換的部分,,還應(yīng)扣除其價值。
2. 《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定,。企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定,,改建的固定資產(chǎn),除已足額提取折舊和租入的固定資產(chǎn)改建支出外,,以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ),。計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理支出作為長期待攤費(fèi)用,,按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷,。前述固定資產(chǎn)大修理支出應(yīng)同時符合下列條件:修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上;修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上,。
從上述規(guī)定可以看出,,稅收法律法規(guī)對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理,以大修理標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù),,分幾種情況處理:不符合大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的,,予以費(fèi)用化,在實(shí)際發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益,;大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,,計入長期待攤費(fèi)用,按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷,;未提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,,予以資本化,增加計稅基礎(chǔ),,采用計提折舊的方式計入成本費(fèi)用,,如有被替換的部分,則應(yīng)扣除其價值,。
固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出的處理
例:2007年12月31日,,和諧賓館固定資產(chǎn)明細(xì)賬顯示,其服務(wù)樓原值1500萬元,,累計折舊712.5萬元,,凈值787.50萬元。其中,,主體工程原值1000萬元,,累計折舊475元,凈值525萬元,;裝修工程原值500萬元,,累計折舊237.5萬元,,凈值為262.5萬元。其中裝修工程經(jīng)合法中介機(jī)構(gòu)審計,,并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,。
1. 會計和稅收均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
如果發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出為中小修理支出,,應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時計入當(dāng)期損益,,可作為成本費(fèi)用項目,允許在計算企業(yè)所得稅時全額扣除,。
假設(shè)該賓館2008年會計利潤2000萬元,,無納稅調(diào)整項目,下同,。當(dāng)年發(fā)生300萬元中小修理支出,,其賬務(wù)處理為:
借:管理費(fèi)用或經(jīng)營成本 300萬元
貸:銀行存款等 300萬元。
2. 會計確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,,稅收確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用或固定資產(chǎn)成本,。
不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,可以先在長期待攤費(fèi)用科目歸集,,修理或改建項目完成后,,在會計上一次計入費(fèi)用,稅收上確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用或固定資產(chǎn)成本,,在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷,。在此種情況下,應(yīng)考慮資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異對所得稅費(fèi)用的影響,。
假設(shè)該賓館2008年發(fā)生800萬元大修理支出會計確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,稅法確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用或固定資產(chǎn)成本,,并規(guī)定其稅前扣除金額為75萬元,,預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額,則其賬務(wù)處理為:
歸集大修理支出時
借:長期待攤費(fèi)用 800萬元
貸:銀行存款等 800萬元
大修理支出轉(zhuǎn)銷時
借:管理費(fèi)用或經(jīng)營成本 800萬元
貸:長期待攤費(fèi)用 800萬元
資產(chǎn)負(fù)債表日計算企業(yè)所得稅時
該賓館2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=(2000+800-75)×25%=681.25(萬元),,遞延所得稅=725×25%=181.25(萬元),,利潤表應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用=681.25-181.25=500(萬元)。
借:所得稅費(fèi)用 500萬元
遞延所得稅資產(chǎn) 181.25萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi) 681.25萬元
注意:由于該項固定資產(chǎn)大修理支出按會計準(zhǔn)則規(guī)定,,應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益,,不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn),如果將其視為資產(chǎn),,其賬面價值為零,。而按照稅法規(guī)定,該項費(fèi)用可以在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期稅前扣除,,稅法準(zhǔn)予其2008年扣除的金額為75萬元,,未來期間可稅前扣除的金額為725萬元(800-75),,即其在2008年12月31日的計稅基礎(chǔ)為725萬元。因此,,該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)725萬元之間產(chǎn)生了725萬元可抵扣暫時性時間差異,,該差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),。
3. 會計和稅收均確認(rèn)固定資產(chǎn)成本,。
符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的大修理支出和改建支出,會計和稅收均予以資本化,,增加固定資產(chǎn)成本和計稅基礎(chǔ),,如有被替換的部分,應(yīng)扣除其價值,。計提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用允許在計算企業(yè)所得稅時全額扣除,。在此種情況下,資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致,,無需考慮暫時性差異對所得稅費(fèi)用的影響,。
假設(shè)該賓館2008年發(fā)生900萬元改建支出,原來裝修支出的80%已拆除,,會計和稅收均確認(rèn)固定資產(chǎn)成本,,按會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)確認(rèn)的固定資產(chǎn)折舊額為100萬元,則其賬務(wù)處理為
固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建時
借:在建工程 787.5萬元
累計折舊 712.5萬元
貸:固定資產(chǎn): 1500萬元
2008年發(fā)生改擴(kuò)建支出時
借:在建工程 900萬元
貸:銀行存款等 900萬元
扣除替換部分的成本時
借:在建工程 210萬元
累計折舊 190萬元
貸:固定資產(chǎn) 400萬元,。
固定資產(chǎn)改擴(kuò)建支出達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時
借:固定資產(chǎn) 1477.5萬元
貸:在建工程 1477.5萬元
轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)重新計算折舊時
借:管理費(fèi)用或經(jīng)營成本 100萬元
貸:累計折舊 100萬元,。
固定資產(chǎn)后續(xù)支出涉及房產(chǎn)稅的處理
機(jī)器設(shè)備、構(gòu)筑物等固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出如果不涉及房產(chǎn)稅,,則按照上述規(guī)定處理即可,;如果作為固定資產(chǎn)的房屋發(fā)生后續(xù)支出,可能會涉及房產(chǎn)稅(從價計征)計稅基礎(chǔ)的改變,,則應(yīng)按下列規(guī)定處理:
1.《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定,,房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%~30%后的余額計算繳納?!蛾P(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(財稅地字〔1996〕8號)明確,,房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定,在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價,。
2.國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2005〕173號)規(guī)定,,為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計要求,凡以房屋為載體,,不可隨意移動的附屬設(shè)備和配套設(shè)施,,如給排水、采暖,、消防,、中央空調(diào),、電氣及智能化樓宇設(shè)備等,無論在會計核算中是否單獨(dú)記賬與核算,,都應(yīng)計入房產(chǎn)原值,,計征房產(chǎn)稅。
對于更換房屋附屬設(shè)備和附屬設(shè)施的,,在將其計入房產(chǎn)原值時,,可扣減原來相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的價值;對附屬設(shè)備和附屬設(shè)施中易損壞,、需要經(jīng)常更換的零件,,更新后不再計入房產(chǎn)原值。
由上述規(guī)定可以看出,,稅收法律法規(guī)關(guān)于房產(chǎn)后續(xù)支出對房產(chǎn)稅的影響如下:如果房屋發(fā)生中小修理支出,,直接計入當(dāng)期損益,不影響房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ),;如果房屋已提足折舊,,發(fā)生的大修理支出直接費(fèi)用化,也不影響房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ),,但納稅人須按照會計賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價作為房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ),;如果房屋發(fā)生改擴(kuò)建支出和符合資本化條件的大修理支出,在計算房產(chǎn)稅確定房屋原價時,,應(yīng)按照取得房屋時原價(相當(dāng)于歷史成本),,加上本次大修理和改建過程中發(fā)生的合理的、必要的支出,,扣除本次大修理和改建過程中已拆除原來相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的歷史成本(包括已提取的累計折舊和未提折舊的凈值),。此時,會影響房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ),。
以房屋為載體,,與房屋不可隨意移動的附屬設(shè)備和配套設(shè)施,如給排水,、采暖、消防,、中央空調(diào),、電氣及智能化樓宇設(shè)備等,都應(yīng)計入房產(chǎn)原值,,計征房產(chǎn)稅,;可以隨意移動的附屬設(shè)備和配套設(shè)施,如電視機(jī),、非中央空調(diào)等,,可單獨(dú)作為固定資產(chǎn)或低值易耗品入賬,,不并入房產(chǎn)價值,無需計算繳納房產(chǎn)稅,。
特別需要說明的是,,若固定資產(chǎn)發(fā)生符合資本化條件的后續(xù)支出,應(yīng)當(dāng)用支出發(fā)生時的固定資產(chǎn)賬面余額(相當(dāng)于凈值),,扣減原來相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的價值,,加上本次達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出,確定固定資產(chǎn)的入賬價值,,并作為計算折舊的依據(jù),,和確定房屋房產(chǎn)稅計稅基礎(chǔ)的原價不同。
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