編制合并報表到底有多難

　　【案例】
　　身為財(cái)務(wù)人員，你是否也遇到過與下例類似的業(yè)務(wù),？你是如何處理的呢,？A、B兩公司均為上市公司,，二者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系,。2008年12月31日，A公司以其2008年9月1日發(fā)行的1000萬股普通股（每股面值1元,，購買日每股市價2.2元）和300萬銀行存款為對價購買B公司80％的股權(quán),。
　　不考慮投資過程發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。
　　2008年12月31日,，B公司股東權(quán)益總額為3000萬元,。其中股本為2000萬元，資本公積為1000萬元,。
　　2008年12月31日,，除一項(xiàng)賬面價值為500萬元，公允價值為600萬元的無形資產(chǎn)外,，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債的公允價值與其賬面價值一致。
　　該無形資產(chǎn)未來仍可使用10年,，采用直線法攤銷,，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定該無形資產(chǎn)為管理使用，攤銷年限,、攤銷方法及預(yù)計(jì)凈殘值均與稅法一致,。
　　2009年12月31日，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元,，提取法定公積金80萬元,，向A公司分派現(xiàn)金股利400萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利100萬元,，未分配利潤為220萬元,。B公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為200萬元。
　　2009年12月31日,，B公司股東權(quán)益總額為3500萬元,，其中股本為2000萬元，資本公積為1200萬元,，盈余公積為80萬元,，未分配利潤為220萬元。
　　假定B公司的會計(jì)政策和會計(jì)期間與A公司一致,，A,、B公司適用的企業(yè)所得稅率均為25％，預(yù)計(jì)在未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣的暫時性差異,。
　　要求：1．確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本,。判斷此合并是否為特殊性稅務(wù)重組,。
　　2．計(jì)算在編制購買日合并財(cái)務(wù)報表時因該項(xiàng)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益的金額,。
　　3．編制2009年末與合并報表相關(guān)的抵消分錄。（金額單位：萬元）
　　【策略】
　　與權(quán)益法進(jìn)行合并報表相比,，成本法下直接編制合并報表曲徑通幽,，簡捷精確，值得借鑒,。
　　1．A公司擁有B公司80％的股權(quán),，并且二者不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的控股合并,，A公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資,。
　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　2500
　　　貸：股本 　　　　　　　　　　　　　　1000
　　　　　資本公積 　　　　　　　　　　　　1200
　　　　　銀行存款 　　　　　　　　　　　　　300
　　根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）,，股權(quán)收購,，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75％，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％,，適用特殊性稅務(wù)處理,。A公司擁有B公司80％的股權(quán)大于75％，A公司股權(quán)支付金額所占比例為88％（2200÷2500）大于85％，適用特殊性稅務(wù)處理,。
　　2．根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,，企業(yè)合并應(yīng)以可辨認(rèn)的公允價值為記賬基礎(chǔ)；財(cái)稅〔2009〕59號文件規(guī)定,，適用特殊性稅務(wù)處理的重組,，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，應(yīng)以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ),。購買日,，無形資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值，形成應(yīng)納稅的暫時性差異,，A公司應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝（600－500）×25％＝25（萬元）會計(jì)分錄：
　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 100
　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　25
　　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　75
　　合并商譽(yù)＝2500－（3000＋100－25）×80％＝40（萬元）,，少數(shù)股東權(quán)益＝（3000＋100－25）×20％＝615（萬元）非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù),，但稅法上特殊性稅務(wù)重組不確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零,，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異,，若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債會增加商譽(yù)的價值，違背會計(jì)核算的“歷史成本”原則,，故企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定對于該部分應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債,。
　　購買日編制合并財(cái)務(wù)報表時，需要抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益,，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益,；將B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為購買日的公允價值，并確認(rèn)商譽(yù),。
　　借：股本　　　　　　　　　　　　　 2000
　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　1075（1000＋75）
　　　　商譽(yù) 　　　　　　　　　　　　　　40
　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　2500
　　　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　615
　　3．按照合并報表準(zhǔn)則規(guī)定,，合并財(cái)務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資 料,，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后,，由母公司編制。
　　在合并工作底稿中,，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時,，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
　　但是,，合并報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報表,，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
　　本例直接采用成本法編制2009年年末合并報表抵消分錄,，而不將A公司對B公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法后再進(jìn)行合并抵消,。
　　（1）抵消購買日母公司的長期股權(quán)投資賬戶與子公司的所有者權(quán)益賬戶，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益,；將子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為購買日的公允價值,，確認(rèn)商譽(yù)。
　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 100
　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　25
　　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　 75
　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　 2000
　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　1075（1000＋75）
　　　　商譽(yù) 　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　2500
　　　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　615
　?。?）對購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額進(jìn)行調(diào)整,。
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　10（100÷10）
　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 10
　　借：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　0.25（10×25％）
　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　　0.25
　　（3）確認(rèn)子公司當(dāng)年凈利潤中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額及對少數(shù)股東權(quán)益的影響,。
　　少數(shù)股東損益＝（子公司當(dāng)年凈利潤－購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的攤銷）×少數(shù)股東權(quán)數(shù)＝（800－10＋0.25）×20％＝158.05（萬元）,。
　　借：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　158.05
　　　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　158.05
　　（4）計(jì)算歸屬于少數(shù)股東的直接記入所有者權(quán)益的利得或損失（可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動）＝200×（1－25％）×20％＝30（萬元）,。
　　借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　 30
　　　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　30
　?。?）抵消子公司當(dāng)年計(jì)提的盈余公積。
　　借：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　 80
　　　貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　80
　?。?）抵消子公司當(dāng)年分配的股利,，以及子公司股利分配對少數(shù)股東權(quán)益的影響。
　　借：投資收益 　　　　　　　　　　　　　　400
　　　　少數(shù)股東權(quán)益 　　　　　　　　　　　　100
　　　貸：對股東的分配　　　　　　　　　　　　　500
　　2009年少數(shù)股東權(quán)益的金額為703.05萬元（615＋158.05＋30－100）,。學(xué)會計(jì)論壇