《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：固定資產(chǎn),，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù),、出租或經(jīng)營管理而持有的,；②使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱“《實(shí)施條例》”)第五十七條規(guī)定：固定資產(chǎn),，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品,、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的,、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn),。雖然會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于固定資產(chǎn)定義的表述并不完全一致，但是兩者的實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)是一致的,。會(huì)計(jì)與稅法都沒有對(duì)固定資產(chǎn)的起點(diǎn)金額作出規(guī)定,，給予了企業(yè)很大的職業(yè)判斷權(quán)限。

　　二,、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

　　(一)計(jì)量原則

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。根據(jù)《實(shí)施條例》第五十六條的規(guī)定,，固定資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ),。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出,。由此可見,，會(huì)計(jì)和稅法對(duì)于固定資產(chǎn)初始計(jì)量的要求是基本一致的。

　　(二)外購固定資產(chǎn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：外購固定資產(chǎn)的成本,，包括購買價(jià)款,、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi),、裝卸費(fèi),、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　《實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：外購的固定資產(chǎn),，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ),。

　　差異分析：在一般情況下，外購固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本是一致的,。但是對(duì)于“購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”，稅法對(duì)于外購固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本的確定并無特殊規(guī)定,，因此,，對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)為當(dāng)期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。此時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)記載固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差異，然后在提取固定資產(chǎn)折舊,，或者處置出售固定資產(chǎn)時(shí),，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

　　例1：2008年1月1日,，甲公司從乙公司購入一臺(tái)需要安裝的特大型設(shè)備,。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價(jià)款,。該設(shè)備價(jià)款總計(jì)900萬元,，在2008年到2012年的5年內(nèi)，每半年支付90萬元,，每年的付款日期分別為當(dāng)年6月30日和12月31日,。2008年1月1日，設(shè)備運(yùn)抵并開始安裝,，發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)300860元,，已用銀行存款付訖。2008年12月31日,，設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費(fèi)97670.60元,，已用銀行存款付訖,。甲公司賬務(wù)處理如下(假設(shè)折現(xiàn)率為10%)：

　　1、購買價(jià)款的現(xiàn)值為：900000×(P/A,，10%,，10)＝5530140(元)

　　借：在建工程 5530140

　　    未確認(rèn)融資費(fèi)用  3469860

　　   貸：長期應(yīng)付款  9000000

　　2、支付運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)

　　借：在建工程  300860

　　  貸：銀行存款  300860

　　3,、2008年6月30日,，根據(jù)實(shí)際利率法計(jì)算的應(yīng)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用為553014元(計(jì)算過程略)，設(shè)備安裝期間應(yīng)計(jì)入在建工程成本,。

　　借：在建工程  553014

　　   貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用  553014

　　4,、2008年6月30日及12月31日支付款項(xiàng)，賬務(wù)處理略,。

　　5,、2008年12月31日，根據(jù)實(shí)際利率法計(jì)算的應(yīng)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用為518315.40元(計(jì)算過程略),，設(shè)備安裝期間應(yīng)計(jì)入在建工程成本,。

　　借：在建工程  518315.40

　　   貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用  518315.40

　　6、支付安裝費(fèi)

　　借：在建工程  97670.60

　　   貸：銀行存款  97670.60

　　7,、2008年12月31日,，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為：553140＋300860＋553014＋518315.40＋97670.60＝7000000(元)

　　借：固定資產(chǎn)  7000000

　　   貸：在建工程  7000000

　　差異分析：根據(jù)稅法規(guī)定，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的的計(jì)稅成本應(yīng)為9398530.60元(9000000＋300860＋97670.60)，其與會(huì)計(jì)成本的差額2398530.60元(9398530.60－7000000),，應(yīng)當(dāng)在今后計(jì)提折舊或者銷售,、處置固定資產(chǎn)時(shí)，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,。

　　8,、2009年1月1日至2012年12月31日，該設(shè)備達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)后,，剩余未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~不再符合資本化條件,，應(yīng)當(dāng)在分?jǐn)偰甓扔?jì)入當(dāng)期損益。

　　剩余未確認(rèn)融資費(fèi)用為：3469860－553014－518315.40＝2398530.60(元)

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用  2398530.60

　　   貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用  2398530.60

　　差異分析：因?yàn)槲创_認(rèn)融資費(fèi)用實(shí)際已經(jīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本,，所以會(huì)計(jì)在進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)不得在稅前扣除,，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2398530.60元。

　　(三)自行建造的固定資產(chǎn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：自行建造固定資產(chǎn)的成本,，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成,。應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》處理,。

　　《實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn),，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。

    1,、會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于借款費(fèi)用資本化的差異參見本博：《2011年所得稅匯算專題二：借款費(fèi)用會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析》,。

    2、關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)確定問題,?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）第五條規(guī)定： 企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的,，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊,，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行,。

    對(duì)固定資產(chǎn)估價(jià)入賬及其調(diào)整在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上,，按照《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》的規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本,，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后,，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值,，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）第五條明確固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務(wù)處理,，但納稅人應(yīng)注意，此項(xiàng)規(guī)定同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定仍有很大差異：

    第一，在實(shí)際投入使用時(shí),，沒有全額發(fā)票的,，可以先按照合同規(guī)定金額暫估入賬計(jì)提折舊，但是緩沖期只有12個(gè)月,，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整,。

    第二，取得全額發(fā)票后,，如果與暫估價(jià)格有出入的,，稅務(wù)處理上須進(jìn)行追溯調(diào)整。該項(xiàng)規(guī)定很好地體現(xiàn)了稅法上權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則,。

    但對(duì)該規(guī)定,，仍會(huì)存在不少爭議：如果12個(gè)月內(nèi)取得全額發(fā)票，對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整時(shí),，相應(yīng)地計(jì)提折舊適用追溯調(diào)整法,，還是適用未來估計(jì)法；12個(gè)月內(nèi)又零星取得發(fā)票,，是否調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ),；12個(gè)月內(nèi)未全額取得發(fā)票，是否承認(rèn)原來暫估確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分等問題,，筆者傾向于,，第一，折舊調(diào)整,，適用追溯調(diào)整法，第二,，12個(gè)月內(nèi)雖未全額取得發(fā)票,，但又零星取得發(fā)票，對(duì)取得部分可以調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ),，第三,，12個(gè)月內(nèi)未全額取得發(fā)票，承認(rèn)暫估計(jì)稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分,，并繼續(xù)計(jì)提折舊,。

    [案例]

    某企業(yè)建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，合同預(yù)算總造價(jià)為200萬元,，2010年9月投入使用,，但由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計(jì)150萬元,。企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用年限5年,，保留殘值為零。

    [分析]

    上述案例中，固定資產(chǎn)由于已投入使用,，并且合同預(yù)算總造價(jià)可以確定,，可暫按合同規(guī)定的金額200萬計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。2010年,，可稅前計(jì)提折舊10萬元（200÷5÷12×3）,，但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行，如果2011年度仍未取得剩余發(fā)票,，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)只能確認(rèn)為取得發(fā)票部分150萬,。

    在2011年匯算清繳的時(shí)候，首先需要對(duì)2010年計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整,，調(diào)增2.5萬元（10－150÷5÷12×3）,。如果至2011年9月份的12個(gè)月內(nèi)又取得30萬發(fā)票，未取得剩余20萬發(fā)票,，則計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為180萬,，調(diào)增2010年折舊1萬元（10－180÷5÷12×3），之后按計(jì)稅基礎(chǔ)180萬繼續(xù)計(jì)提折舊,。

　　(四)接受投資的固定資產(chǎn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：投資者投入固定資產(chǎn)的成本,，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外,。

　　《實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：接受投資形成的固定資產(chǎn),，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　差異分析：因?yàn)闀?huì)計(jì)對(duì)于接受投資的固定資產(chǎn)采取的是公允價(jià)值計(jì)量原則,，所以會(huì)計(jì)與稅法不存在差異,。需要說明的是，雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在確定投資者投入的固定資產(chǎn)成本時(shí),，未說明相關(guān)稅費(fèi)的處理,，但是根據(jù)會(huì)計(jì)原理，接受固定資產(chǎn)投資時(shí)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,，即會(huì)計(jì)與稅法不存在差異,。

　　(五)盤盈的固定資產(chǎn)

　　財(cái)政部編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》指出，企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn),，作為前期差錯(cuò)處理,。盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

　　《實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：盤盈的固定資產(chǎn),，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ),。根據(jù)《實(shí)施條例》第二十二條的規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)稅收入,，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入,。

　　差異分析：對(duì)盤盈固定資產(chǎn),，會(huì)計(jì)處理時(shí)作為“以前年度損益調(diào)整”，而稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)作為本期收入,，因此,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在盤盈年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額。因?yàn)楸P盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本(追溯調(diào)整后的成本)與計(jì)稅成本(重置完全價(jià)值)很可能存在差異,，所以還需在以后提取折舊或者處置出售時(shí),，繼續(xù)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　(六)其他

　　融資租賃,，債務(wù)重組,、非貨幣性交易、企業(yè)合并等情形形成的固定資產(chǎn),，其會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差異另行討論,。

　　三、存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)

　　例2：H公司經(jīng)國家批準(zhǔn),，2008年1月1日建造完成核電站核反映堆并交付使用,，建造成本為2500000萬元，預(yù)計(jì)使用壽命40年,。該核反映堆將會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響,，根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)施使用期滿后將其拆除,，并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治,，預(yù)計(jì)發(fā)生棄置費(fèi)用250000萬元。H公司確認(rèn)固定資產(chǎn)成本的賬務(wù)處理如下(假設(shè)折現(xiàn)率為10%,，凈殘值為0)：

　　棄置費(fèi)用的現(xiàn)值＝250000×(P/F,，10%，40)＝5525(萬元)

　　借：固定資產(chǎn)  25055250000

　　貸：在建工程  25000000000

　　      預(yù)計(jì)負(fù)債  55250000

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時(shí),，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素,。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定,，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定,，在確認(rèn)固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本時(shí),，棄置費(fèi)用不予考慮。

　　差異分析：H公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本為2500000萬元,，預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0,。如果會(huì)計(jì)和稅法都以直線法計(jì)提折舊,，那么40年內(nèi)，每年應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額138.125萬元(5525÷40),。

　　例3：接例2,，H公司2008年按照實(shí)際利率法計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用為1221025元。H公司賬務(wù)處理如下(以后39年的賬務(wù)處理及納稅調(diào)整略)：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用  1221025

　　 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債  1221025

　　差異分析：H公司因提取預(yù)計(jì)負(fù)債而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用不得稅前扣除,，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1221025元,，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅成本為0。

　　例4：接例3,，40年后,，H公司實(shí)際發(fā)生棄置費(fèi)用240000萬元，H公司賬務(wù)處理如下：

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債  2500000000

　　貸：銀行存款  2400000000

　　     財(cái)務(wù)費(fèi)用  100000000

　　差異分析：H公司實(shí)際發(fā)生的棄置費(fèi)用可在稅前扣除,，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額240000萬元,，H公司沖回剩余的預(yù)計(jì)負(fù)債10000萬元會(huì)增加利潤，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10000萬元,。至此,，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅成本均為0，H公司因確認(rèn)棄置費(fèi)用而發(fā)生的暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回,。

　　需要說明的是,，《實(shí)施條例 》第四十五條規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù),、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金,，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的,，不得扣除,。”但是稅法對(duì)于提取數(shù)如何在稅前扣除尚未有明確規(guī)定。假設(shè)本例稅法允許企業(yè)按直線法提取棄置費(fèi)用在稅前扣除,，那么40年內(nèi),，每年應(yīng)當(dāng)允許調(diào)減應(yīng)納稅所得額6250萬元(250000÷40)。

　　四,、固定資產(chǎn)的折舊

　　(一)固定資產(chǎn)的折舊年限

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：折舊,，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。

　　《實(shí)施條例》第六十條規(guī)定：除國務(wù)院財(cái)政,、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物,，為20年,；（二）飛機(jī),、火車、輪船,、機(jī)器,、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年,；（三）與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具,、工具、家具等,，為5年,；（四）飛機(jī)、火車,、輪船以外的運(yùn)輸工具,，為4年；（五）電子設(shè)備,，為3年,。《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因,，確需加速折舊的,，可以縮短折舊年限?！秾?shí)施條例》第九十八條規(guī)定：可以縮短折舊年限的固定資產(chǎn),，包括：（一）由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn),；（二）常年處于強(qiáng)震動(dòng),、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的,，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%,。

　　差異分析：會(huì)計(jì)根據(jù)職業(yè)判斷來確定折舊年限，而稅法限制了最低折舊年限,，同時(shí)規(guī)定了可以縮短折舊年限的情形,，因此，會(huì)計(jì)與稅法很可能存在差異,。假設(shè)會(huì)計(jì)與稅法都按直線法計(jì)提折舊,，并且折舊額全部計(jì)入損益：①如果會(huì)計(jì)確定的折舊年限短于稅法規(guī)定的最低年限，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)確定的折舊年限內(nèi),，每年就會(huì)計(jì)折舊大于稅法允許的最大折舊的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)折舊年限結(jié)束后,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅法規(guī)定的剩余折舊年限內(nèi),，就稅法允許計(jì)提的折舊相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,。②如果會(huì)計(jì)確定的折舊年限長于稅法規(guī)定的最低年限，可視為會(huì)計(jì)與稅法無差異,。企業(yè)也可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng),，按稅法規(guī)定的最低年限(或更長年限)計(jì)算稅前扣除的折舊，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅法規(guī)定的最低折舊年限(或更長年限)內(nèi),，每年就會(huì)計(jì)折舊小于稅法折舊的差額調(diào)減應(yīng)納稅所得額,。稅法折舊年限結(jié)束后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)確定的剩余折舊年限內(nèi),，就會(huì)計(jì)實(shí)際計(jì)提的折舊相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。

　　(二)固定資產(chǎn)的折舊方法

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法,?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法,、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等,。

　　《實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除,?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十二規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的,，可以采取加速折舊的方法,。《實(shí)施條例》第九十八條規(guī)定：可以采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn),，包括：（一）由于技術(shù)進(jìn)步,，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；（二）常年處于強(qiáng)震動(dòng),、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn),。采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法,。

　　差異分析：會(huì)計(jì)對(duì)于折舊方法的選擇,，給予了企業(yè)較寬的職業(yè)判斷權(quán)，而稅法限制允許加速折舊的范圍,。①在會(huì)計(jì)實(shí)行加速折舊而稅法規(guī)定必須采用直線法計(jì)提折舊時(shí),，如果起初會(huì)計(jì)計(jì)提的折舊大于稅法允許計(jì)提的最大折舊，其差額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,，以后會(huì)計(jì)計(jì)提的折舊小于稅法允許計(jì)提的最大折舊時(shí),，再相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。②在會(huì)計(jì)采取直線法計(jì)提折舊而稅法允許采用加速折舊方法時(shí),，可視為會(huì)計(jì)與稅法無差異,，企業(yè)也可向主管稅務(wù)申請(qǐng),，按稅法規(guī)定計(jì)算折舊在稅前扣除，即企業(yè)可先調(diào)應(yīng)納稅所得額,，后調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。

　　(三)固定資產(chǎn)殘值

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定預(yù)計(jì)凈殘值,。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,，對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值,。

　　《實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值,。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定,，不得變更。

　　差異分析：對(duì)于固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值,，會(huì)計(jì)與稅法都給予了企業(yè)較大的職業(yè)判斷權(quán),。但會(huì)計(jì)規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值是可以調(diào)整的，而稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定不得變更,。因此,，如果會(huì)計(jì)調(diào)整了固定資產(chǎn)殘值，由此多提或者少提的折舊,，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增或者調(diào)減應(yīng)納稅所得額,。在納稅調(diào)整的同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)記載固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差異,，并在處置或者對(duì)外銷售固定資產(chǎn)時(shí),，相應(yīng)轉(zhuǎn)回前期發(fā)生的差異。需要注意的是,，如果會(huì)計(jì)確定的殘值明顯不合理,，并且造成少繳企業(yè)所得稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整,。

　　(四)不得計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外,。

　　《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定：下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：（一）房屋,、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；（二）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn),；（三）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn),；（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（五）與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)；（六）單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地,；（七）其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn),。

　　差異分析：稅法規(guī)定的第(二)、(三),、(四)、(六)項(xiàng)不得計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)與會(huì)計(jì)規(guī)定是一致的,。但稅法規(guī)定的第(一),、(五)項(xiàng)不得計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)與會(huì)計(jì)規(guī)定是不一致的。對(duì)于“房屋,、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”,，如果會(huì)計(jì)處理時(shí)通過增加成本費(fèi)用計(jì)提了折舊，那么應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,，同時(shí)企業(yè)應(yīng)記載固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差異,，待以后投入使用允許計(jì)提折舊時(shí)或者處置報(bào)廢時(shí)，再相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,。對(duì)于“與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)”,，會(huì)計(jì)計(jì)提的折舊不得在稅前扣除，在以后出售“與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)”時(shí),，再相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,。

　　(五)更新改造期間固定資產(chǎn)的折舊問題

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)在開始更新改造時(shí),，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入在建工程,，在更新改造期間不再計(jì)提折舊，而稅法是否允許計(jì)提折舊不明確,，我們認(rèn)為,，對(duì)于稅法不明確的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行,。

　　五,、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

　　(一)自有未提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：①與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí),，應(yīng)重新確定固定資產(chǎn)原價(jià),、使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊,。②與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出,，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條以及《實(shí)施條例》第五十八條和第六十八條的規(guī)定,，固定資產(chǎn)的改建支出,，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出,。除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和租入固定資產(chǎn)外,，改建的固定資產(chǎn)，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ),，改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的,，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限。

　　差異分析：稅法規(guī)定的資本化條件是“改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)”和“,、延長使用年限”,，而會(huì)計(jì)處理時(shí)擁有一定的自由裁量權(quán)。對(duì)于自有未提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出,，如果會(huì)計(jì)與稅法都符合資本化條件,，那么稅法與會(huì)計(jì)一般不存在差異。如果會(huì)計(jì)處理時(shí)將改建支出計(jì)入當(dāng)期損益,，而稅務(wù)處理時(shí)必須資本化,，那么應(yīng)當(dāng)在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，先就會(huì)計(jì)計(jì)入當(dāng)期損益的金額調(diào)增應(yīng)納稅所得額,，同時(shí)記載固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差異,，在以后計(jì)提折舊或者處置出售時(shí)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。需要說明的是,，對(duì)于改建過程中被替換部分賬面價(jià)值的處理,，以及改建后折舊的處理，會(huì)計(jì)與稅法不存在差異,。

　　(二) 自有已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定同(一),。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條以及《實(shí)施條例》第六十八條的規(guī)定，已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出,，作為長期待攤費(fèi)用,，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷，準(zhǔn)予扣除,。

　　差異分析：雖然會(huì)計(jì)與稅法的表述不一致,，但實(shí)際處理結(jié)果在一般情況下是相同的，即會(huì)計(jì)與稅法一般不存在差異(會(huì)計(jì)將改建支出記入當(dāng)期損益的除外),。需要注意的是,，稅法規(guī)定的攤銷方法，默認(rèn)為按直線法攤銷,。

　　(三)租入固定資產(chǎn)的改建支出

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)應(yīng)用指南指出：企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出,，應(yīng)予資本化,，作為長期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷,。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條以及《實(shí)施條例》第六十八條的規(guī)定,，租入固定資產(chǎn)的改建支出，作為長期待攤費(fèi)用,，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷,，準(zhǔn)予扣除。

　　差異分析：在一般情況下,，對(duì)于租入固定資產(chǎn)的改建支出,，會(huì)計(jì)與稅法不存在差異。但是如果會(huì)計(jì)與稅法確定的攤銷期限不一致(例如租入固定資產(chǎn)的尚可使用年限短于剩余租賃期限,，會(huì)計(jì)按尚可使用年限進(jìn)行攤銷，稅法按剩余租賃期限攤銷),，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整,。

　　(四)固定資產(chǎn)大修理支出

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定同(一)。

　　《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：固定資產(chǎn)的大修理支出,，作為長期待攤費(fèi)用,，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除,?！秾?shí)施條例》第六十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：（一）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50％以上,；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上,。固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷,。

　　差異分析：對(duì)于固定資產(chǎn)大修理支出,，會(huì)計(jì)與稅法均有資本化和費(fèi)用化兩種可能。因?yàn)楫?dāng)固定資產(chǎn)的大修理支出同時(shí)符合稅法規(guī)定的兩個(gè)條件時(shí),，會(huì)計(jì)處理費(fèi)用化的可能性很小,，所以會(huì)計(jì)與稅法出現(xiàn)差異的可能性較小。需要說明的是,，如果一項(xiàng)固定資產(chǎn)的大修理支出,，會(huì)計(jì)處理時(shí)已經(jīng)資本化，而稅務(wù)處理時(shí)可以費(fèi)用化,，那么可以視為會(huì)計(jì)與稅法無差異,。企業(yè)也可以先申請(qǐng)納稅調(diào)減(申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)費(fèi)用化)，同時(shí)記載固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差異,，然后在會(huì)計(jì)提取折舊時(shí)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。

　　需要注意的是，稅法規(guī)定，無論固定資產(chǎn)的剩余折舊年限大于還是小于尚可使用年限,，大修理支出均須按“尚可使用年限”,，用“直線法”進(jìn)行攤銷。而會(huì)計(jì)規(guī)定“應(yīng)重新確定固定資產(chǎn)原價(jià),、使用壽命,、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊”，因此,，稅法與會(huì)計(jì)對(duì)于大修理支出的攤銷年限的規(guī)定,，實(shí)質(zhì)上是一致的。

　　六,、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　例5：2007年12月,，甲公司購進(jìn)一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備，價(jià)值100萬元,，預(yù)計(jì)使用年限為5年(稅法規(guī)定的折舊年限為不短于5年),，預(yù)計(jì)凈殘值為5萬元，采用平均年限法計(jì)提折舊,。2009年末,，公司發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，預(yù)計(jì)可收回金額為35萬元,，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備27萬元,，剩余使用年限為2年,，殘值不變。甲公司作如下賬務(wù)處理：

　　①：購進(jìn)設(shè)備

　　借：固定資產(chǎn)  1000000

　　 貸：銀行存款  1000000

　?、冢?008年和2009年每年應(yīng)提取折舊19萬元［(100-5)÷5］

　　借：制造費(fèi)用  190000

　　 貸：累計(jì)折舊  190000

　?、郏?009年末計(jì)提減值準(zhǔn)備

　　借：資產(chǎn)減值損失----固定資產(chǎn)減值損失  270000(100－19×2－35)

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備  270000

　?、埽?010和2011年每年應(yīng)提取折舊15萬元［(35－5)÷2］,。

　　借：制造費(fèi)用  150000

　　貸：累計(jì)折舊  150000

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整,，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi),，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回,。

　　《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除,?！秾?shí)施條例》第五十五條規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政,、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出,。《實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,，除國務(wù)院財(cái)政,、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),。

　　差異分析：2008年和2009年,，會(huì)計(jì)每年提取折舊18萬元，與稅法規(guī)定無差異,。甲公司在2009年末提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,，不得在稅前扣除，應(yīng)申報(bào)調(diào)增應(yīng)納稅所得額27萬元,，此時(shí)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為35萬元,，而計(jì)稅成本為62萬元［100－(19×2)］。2010年至2012年三年內(nèi),，甲公司按稅法規(guī)定每年可在稅前提取折舊19萬元,，而2010年至2011年甲公司實(shí)際每年提取折舊為15萬元，因此應(yīng)當(dāng)每年申報(bào)調(diào)減應(yīng)納稅所得額4萬元(19－15),，2012年會(huì)計(jì)實(shí)際提取的折舊為0，因此應(yīng)當(dāng)申報(bào)調(diào)減應(yīng)納稅所得額19萬元,。至此,，甲公司因計(jì)提減值準(zhǔn)備而發(fā)生的暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回(27－4×2－19＝0)。

　　七,、持有待售的固定資產(chǎn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整，使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額,，但不得超過符合持有待售條件時(shí),，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)凈殘值的差額,，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益,。

　　《企業(yè)所得稅法》及期實(shí)施條例未對(duì)持有待售資產(chǎn)作特殊規(guī)定。

　　差異分析：會(huì)計(jì)對(duì)確認(rèn)為持有待售的固定資產(chǎn)在出售前不確認(rèn)收益,，也不再提取折舊,，因此對(duì)稅法允許提取的折舊可作納稅調(diào)減處理。持有待售的固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除,，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。企業(yè)在對(duì)折舊和減值準(zhǔn)備作納稅調(diào)整的同時(shí)，應(yīng)記載固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差異,，待處置,、出售固定資產(chǎn)時(shí)再轉(zhuǎn)回差異,。