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新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準(zhǔn)備的差異比較 【內(nèi)容摘要】本文結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，比較無形資產(chǎn)攤銷與無形資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備的差異,，并分析對稅收可能產(chǎn)生的影響,。 【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn) 攤銷 減值準(zhǔn)備 直線法 為了具體反映無形資產(chǎn)攤銷的全過程,，新準(zhǔn)則中專門設(shè)置了“累計攤銷”賬戶,，期末“累計攤銷”賬戶反映的是企業(yè)估計的無形資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的金額。將累計攤銷作為無形資產(chǎn)原值的備抵項,，可以反映出無形資產(chǎn)的賬面凈值,。《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則第20規(guī)定, 無形資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則處理,《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則則規(guī)定,，當(dāng)企業(yè)期末無形資產(chǎn)發(fā)生減值時可以提取無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,在資產(chǎn)負(fù)債表中,，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)凈值的減項反映。無論是無形資產(chǎn)價值攤銷,，還是無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的提取,，都意昧著無形資產(chǎn)價值降低，同時因為費用損失增加而降低利潤,。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計攤銷作為無形資產(chǎn)的減項,，共同反映這一價值的降低，使得最終的無形資產(chǎn)凈值等于可收回金額,。但是無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準(zhǔn)備在性質(zhì),、時間,、方法及對稅收影響等方面都存在差異，必須認(rèn)真對待,，避免在實務(wù)中將兩者混淆,。 1. 無形資產(chǎn)攤銷與減值的性質(zhì)不同 攤銷表示的無形資產(chǎn)價值的減損，主要是由于無形資產(chǎn)參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動而形成的價值轉(zhuǎn)移,，它可以從商品銷售或勞務(wù)收入中得到補償;而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā),，對可收回金額與賬面價值進(jìn)行定期比較。當(dāng)可收回金額低于賬面價值時,，確認(rèn)無形資產(chǎn)發(fā)生了減值,，要計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價值,，使賬面價值真實客觀地反映實際價值,。無形資產(chǎn)減值所表示的價值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的,，與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大,，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性,。 由此可見,，攤銷是對無形資產(chǎn)價值的分?jǐn)偅⒉槐硎緹o形資產(chǎn)價值的實際減少,；而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對無形資產(chǎn)價值攤銷的基礎(chǔ)上,，以一種更靈活、更及時的方式,，確保無形資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的有用與可靠,。 2. 無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準(zhǔn)備核算范圍不同 《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類，將無形資產(chǎn)分為使用壽命是有限的和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),同時規(guī)定,無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的,，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量,；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn),。并且規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)攤銷,，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷,。 《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則第20條規(guī)定，無形資產(chǎn)的減值,，應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值》處理,。當(dāng)企業(yè)在期末無形資產(chǎn)的賬面價值與該無形資產(chǎn)的可收回金額相比較，高于可收回金額時才提取無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金,，因此提取減值準(zhǔn)備金的無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有的同時發(fā)生減值的部分無形資產(chǎn),。 根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則,，當(dāng)存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值： （1）資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌,，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌; （2）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟,、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響; ?。?span lang=EN-US>3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高,，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低; （4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞; （5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置,、終止使用或者計劃提前處置; （6）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期,，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計金額等; （7）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象,。 因此,無形資產(chǎn)攤銷適用于使用壽命是有限的無形資產(chǎn),而無形資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備的范圍是企業(yè)發(fā)生減值的無形資產(chǎn),。 根據(jù)新準(zhǔn)則的要求,由于對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)月末不得進(jìn)行攤銷，但是可以在期末進(jìn)行減值測試,，當(dāng)發(fā)生減值時可以提取無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金,，因此會造成會計核算與稅法的差異，下面舉例分析說明,。 例：光明公司2007年購買了一計算機用專用軟件,，花費了20000元，考慮到該軟件的專業(yè)性很強,，在產(chǎn)品的生產(chǎn)中發(fā)揮重要作用,。但是由于產(chǎn)品涉及到更新?lián)Q代，一旦生產(chǎn)的產(chǎn)品調(diào)整,，該軟件將無法使用,。因此公司將該軟件判斷為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。但2007年末,，對該軟件進(jìn)行評估測試,，它的價值只有10000元。 分析: 按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,，由于軟件的使用壽命不確定,，因此不進(jìn)行攤銷，但是每年末需進(jìn)行無形資產(chǎn)的價值測試,，本例在年末需計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金10000元,。 會計核算為： 年末提取無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 借：資產(chǎn)減值損失—提取的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10000 貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10000 對照現(xiàn)行稅法，如果稅法也認(rèn)可該軟件的預(yù)計使用年限為10年,，那么對于公司提取的10000元無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金不允許在稅前扣除,，盡管公司并沒有核算無形資產(chǎn)攤銷，但是按稅法規(guī)定攤銷的2000元也應(yīng)該允許公司在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，光明公司2007年納稅調(diào)增額為10000-2000=8000元,，因此新準(zhǔn)則的會計處理與稅法存在較大的差異,。 3、無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準(zhǔn)備核算時間不同 《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則第17條規(guī)定,，企業(yè)攤銷無形資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止,。《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則第4條規(guī)定,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。 因此無形資產(chǎn)的攤銷是按月進(jìn)行的,，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)的成本或當(dāng)期費用,，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用；而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實際情況來進(jìn)行,，在并無跡象表明減值已發(fā)生的情況下,，一般不必作會計處理。 4,、無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準(zhǔn)備的方法不同 《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則第17條規(guī)定 ,企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的,，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷,。《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則第21條規(guī)定, 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核,無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的,，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法,。 《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則第6條規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的,，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額,。 可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。第15條規(guī)定,，可收回金額的計量結(jié)果表明,，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額,，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,。因此無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提,，主要是于期末通過對無形資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值的估價、分析比較,、判斷來進(jìn)行計提的。 值得注意的是，現(xiàn)行稅法規(guī)定,，無形資產(chǎn)攤銷方法為直線法,并且一旦確定則不得改變,。因此一旦企業(yè)變更無形資產(chǎn)攤銷方法或者采用了非直線法對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，則會出現(xiàn)會計與稅法的差異,。 5,、無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準(zhǔn)備的計提基數(shù)不同 《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則第18條規(guī)定，無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額,。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn),，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn),，其殘值一般應(yīng)當(dāng)視為零,。《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則第16條規(guī)定,，資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后,，減值資產(chǎn)的攤銷或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi),，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）,。 因此無形資產(chǎn)攤銷是以其成本扣除預(yù)計殘值后的金額作為攤銷基數(shù)，并在預(yù)計使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷的,。無形資產(chǎn)如果已計提了減值準(zhǔn)備,，則應(yīng)當(dāng)按照該無形資產(chǎn)的賬面價值(即無形資產(chǎn)原價減去累計攤銷和已計提的減值準(zhǔn)備)以及尚可使用壽命重新計算確定攤銷金額?？梢?，無形資產(chǎn)成本、預(yù)計使用壽命,、預(yù)計凈殘值等都是事先確定好的,。而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對無形資產(chǎn)賬面價值而言的，在期末時按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量,，對可收回金額低于賬面價值的差額計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,。而可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的，不可事先確定,?？梢姡鄬備N而言,，無形資產(chǎn)減值這種估算是事后的,，客觀一些，不同時間計提的減值準(zhǔn)備金額具有不確定性,。 6,、無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準(zhǔn)備的會計核算不同 《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,，其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。 《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則第15條規(guī)定, 可收回金額的計量結(jié)果表明,，無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的,，應(yīng)當(dāng)將無形資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,，計入當(dāng)期損益,，同時計提相應(yīng)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 無形資產(chǎn)的攤銷與日常經(jīng)營管理息息相關(guān),，是經(jīng)常發(fā)生的,，所以其攤銷額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費用中，提取時一般借記 “管理費用”等賬戶,，貸記“累計攤銷”賬戶,；而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的,，因而減值準(zhǔn)備的計提時,，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶。 7.無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準(zhǔn)備對稅收的影響影響不同 《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定,，企業(yè)經(jīng)營活動中使用的無形資產(chǎn)攤銷可以在稅前扣除,；同時明確規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，存貨跌價準(zhǔn)備,、短期投資跌價準(zhǔn)備,、長期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金)以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得扣除,。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策,，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)。因此,，企業(yè)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除,，它對所得稅數(shù)額沒有影響，但是因為無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取,，會影響攤銷數(shù)額的變化,，因此會形成納稅的時間性差異。 例2：長江股份有限公司年初購買了一軟件用于管理,花費10萬元,預(yù)計使用壽命為10年,在第一年年末對該軟件進(jìn)行減值測試價值為6萬元,因此在年末提取了3萬元的減值準(zhǔn)備金,10年末報廢時該無形資產(chǎn)無殘值,。 分析: 第1年: 會計處理: (1)無形資產(chǎn)價值攤銷10000元 借:管理費用 10000 貸:累計攤銷 10000 (2)年末提取無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金=(100000-10000)-60000=30000元 借：資產(chǎn)減值損失—提取的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30000 貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30000 稅務(wù)處理:在計算當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額時允許扣除10000元的攤銷額;而年末提取的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金30000元則不允許扣除,因此本年度須納稅調(diào)增30000元,。 第2年---9年: 會計處理: 無形資產(chǎn)價值每年攤銷=(100000-10000-30000)/9=6666.67 借:管理費用6666.67 貸:累計攤銷 6666.67 稅務(wù)處理:在計算當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額時允許扣除10000元的攤銷額,因此本年度須納稅調(diào)減3333.33元。 第10年: 會計處理: (1)無形資產(chǎn)價值攤銷=(100000-10000-30000)- 6666.67*8=6666.64(元) 借:管理費用6666.64 貸:累計攤銷 6666.64 (2)無形資產(chǎn)報廢時 借:累計攤銷 70000 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30000 貸:無形資產(chǎn) 100000 稅務(wù)處理:在計算當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額時允許扣除10000元的攤銷額,因此本年度須納稅調(diào)減3333.36元,。 綜上所述,，無形資產(chǎn)攤銷與無形資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備金無論在性質(zhì)還是方法等方面都存在區(qū)別，必須認(rèn)真對待,，防止將兩者混為一談,，同時還必須注意兩者對稅收可能產(chǎn)生的影響,。 主要參考文獻(xiàn) 1．鄭慶華. 《新舊會計準(zhǔn)則差異比較與分析》經(jīng)濟科學(xué)出版社.2006. 2．財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則》 經(jīng)濟科學(xué)出版社.2006. 3．財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》 人民出版社. 2007. |
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