新企業(yè)所得稅申報表：境外所得稅抵免計算明細表填報解析

國家稅務(wù)總局黨校稅收政策研究中心     尹  磊

中國人民大學公共管理學院             尹  引

【摘   要】境外所得稅抵免的計算一直是企業(yè)所得稅的難點問題，而《境外所得稅抵免計算明細表》也是企業(yè)所得稅年度納稅申報表中填報難度較大的一張附表,。本文從境外所得稅抵免的基本規(guī)定出發(fā),，根據(jù)《境外所得稅抵免計算明細表》的設(shè)計原理和相關(guān)政策規(guī)定，對該表主要項目的填報進行了全面和深入的分析和解讀,。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅   年度申報表   境外所得   抵免

一,、境外所得稅抵免的基本規(guī)定

　　（一）境外所得稅的直接抵免,。企業(yè)所得稅法第二十三條規(guī)定,，居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得在境外已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅，可以從其當期應(yīng)納所得稅額中抵免,，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額,；超過抵免限額的部分可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補,。居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得分為兩大類,，一類是來源于設(shè)立在境外的分支機構(gòu)取得的所得；一類是在境外未設(shè)立分支機構(gòu),，但有來源于境外的所得,。

（二）境外所得稅間接抵免,。企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息,、紅利等權(quán)益性投資收益,，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額,，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免,。需要說明的是，境外所得稅間接抵免的前提條件是居民企業(yè)對境外的被投資企業(yè)有直接或者間接的控制關(guān)系,，否則不能抵免,。

　　二、境外所得稅抵免計算明細表的設(shè)計原理

境外所得稅抵免計算明細表的設(shè)計原理是：居民企業(yè)來源于境外的所得應(yīng)當按照我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅,，但來源于境外的所得在境外已納的所得稅額,，可以按照抵免限額在當年應(yīng)納稅額中抵免。具體而言,，境外所得稅抵免是按照五個步驟來設(shè)計的,。第一步，根據(jù)分國不分項的原則確認企業(yè)當年來源于境外的所得,，并將來源于境外的稅后所得換算為含稅所得,。第二步，以當年境外含稅所得彌補以前年度境外虧損,，再減去當年境外免稅所得并彌補境內(nèi)虧損,，計算當年應(yīng)補繳企業(yè)所得稅的境外所得。第三步,，以當年的境外應(yīng)納稅所得額乘以企業(yè)所得稅稅率,，計算當年境外所得應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額，并將應(yīng)納稅額并入主表第31行,。第四步,，根據(jù)境外實際已納稅額、境外所得抵免限額,、以前年度未抵免稅額,，計算可在當年抵免的境外已納稅額，并將境外已納稅額并入主表第32行,。第五步,，在企業(yè)所得稅納稅申報表主表中，以境內(nèi)所得應(yīng)納企業(yè)所得稅額加境外所得應(yīng)納稅額,，減去境外所得抵免所得稅額,，計算企業(yè)實際應(yīng)納的所得稅額。

三,、境外所得稅抵免計算明細表主要項目填報解析

（一）第1列“國家或地區(qū)”,。該列填報境外所得來源的國家或地區(qū)的名稱,，來源于同一國家或地區(qū)的境外所得可合并到一行填報。來源于同一國家或地區(qū)的境外所得合并填報,，體現(xiàn)了所得稅分國不分項的征收原則,。

　　（二）第2列“境外所得”,。該列填報企業(yè)來源于境外的稅后所得,。企業(yè)來源于境外的所得直接抵免所得稅和間接抵免所得稅，本列的填報方法不同,。直接抵免所得稅的境外所得是指企業(yè)直接來源于境外的所得,，如來源于境外分支機構(gòu)實現(xiàn)的所得、來源于境外的利息所得,、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等，由于直接來源于境外的所得一般采用并表不并賬的方法核算,，填報時根據(jù)企業(yè)分部報表的相關(guān)項目直接填報,；而間接抵免所得稅的境外所得是指企業(yè)對境外企業(yè)進行投資，境外企業(yè)分回的權(quán)益性投資收益,，應(yīng)當根據(jù)企業(yè)的長期股權(quán)投資明細賬,、應(yīng)收股利明細賬、投資收益明細賬等資料計算填報,。

　?。ㄈ┑?列“境外所得換算含稅所得”。該列填報企業(yè)取得的境外稅后所得換算為含稅所得的金額,。以直接抵免法為例,，如果企業(yè)來源于境外的所得，利潤來源國既征收企業(yè)所得稅,，也征收預(yù)提所得稅,，境外稅后所得換算為含稅所得分兩步進行。首先,，將征收預(yù)提所得稅后的利潤（分回利潤）換算為征收預(yù)提所得稅前的利潤,，即征收預(yù)提所得稅前的利潤=征收預(yù)提所得稅后的利潤/（1-利潤來源國預(yù)提所得稅稅率）；然后,，將征收預(yù)提所得稅前的利潤換算為征收企業(yè)所得稅前的利潤,，即征收企業(yè)所得稅前的利潤=征收預(yù)提所得稅前的利潤/（1-利潤來源國企業(yè)所得稅稅率）。

　　境外稅后所得換算為含稅所得應(yīng)當注意三個問題,。一是如果利潤來源國既不征收預(yù)提所得稅,，也不征收企業(yè)所得稅，則分回利潤無需換算,；二是如果利潤來源國不征收預(yù)提所得稅,，只征收企業(yè)所得稅,，則可以直接將企業(yè)所得稅后的利潤換算為企業(yè)所得稅前的利潤；三是如果利潤來源國企業(yè)所得稅實行累進稅率,，則應(yīng)先根據(jù)分回的稅后利潤占被投資方稅后利潤的比例,，對被投資方實際繳納的企業(yè)所得稅進行分配，然后以分回的利潤加分配的企業(yè)所得稅,，將稅后利潤換算為稅前利潤,。

　　（四）第4列“彌補以前年度虧損”,。該列填報可用當年境外所得彌補的,、以前年度發(fā)生的境外虧損額，根據(jù)當年取得的境外所得和以前年度發(fā)生的,、尚未彌補的境外虧損額填報,，填報時應(yīng)當注意三個問題。一是由于采取間接抵免法的企業(yè),，被投資企業(yè)發(fā)生的虧損,，投資企業(yè)不能抵免，因此本列只適用于采取直接抵免法的企業(yè)填報,。二是按照分國不分項的原則彌補,，不能用A國取得的投資所得彌補B國發(fā)生的投資損失。三是當年彌補的境外以前年度的虧損額,，不能超過當年取得的境外投資所得,，超過當年投資所得的虧損，只能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補,。

　?。ㄎ澹┑?列“免稅所得”。該列填報按照稅收規(guī)定予以免稅的境外所得,。對于按照稅收規(guī)定予以免稅的境外所得,，新法中未有具體規(guī)定。原法中,，與免稅所得相對應(yīng)的境外減免稅主要是指納稅人在與中國締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的國家,，按所在國稅法及政府規(guī)定獲得的所得稅減免稅，以及對外經(jīng)濟合作企業(yè)承攬中國政府援外項目,、當?shù)貒遥ǖ貐^(qū)）的政府項目,、世界銀行等世界性經(jīng)濟組織的援建項目和中國政府駐外使、領(lǐng)館項目,，獲當?shù)貒遥ǖ貐^(qū)）政府減免的所得稅額,。

　　（六）第6列“彌補虧損前境外應(yīng)稅所得額”。該列填報境外所得彌補境內(nèi)虧損前的應(yīng)稅所得額,，以企業(yè)取得的境外含稅所得,，減去彌補以前年度的境外虧損，再減去境外免稅所得后的余額填報,。需要注意的是,，對于境外所得間接抵免的企業(yè)來說，本列金額與第3列“境外所得換算含稅所得”的金額相等,。

　  （七）第7列“可彌補境內(nèi)虧損”,。該列填報境外所得按照稅收規(guī)定彌補的境內(nèi)虧損額，本列根據(jù)附表四的相關(guān)項目分析計算填報,。需要注意的是,，新法以及所得稅申報表填報說明中明確規(guī)定，企業(yè)來源于境外的所得可以抵補境內(nèi)發(fā)生的虧損,，但來源于境內(nèi)的所得不能抵補境外發(fā)生的虧損,。

　　（八）第8列“境外應(yīng)納稅所得額”,。該列填報彌補虧損前境外應(yīng)納稅所得額扣除可彌補境內(nèi)虧損后的余額,。本行金額反映企業(yè)當年來源于境外的所得，應(yīng)當在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅的部分,。

　　（九）第9列“稅率”,。該列填報企業(yè)所得稅的法定稅率25%,。無論納稅人是什么性質(zhì)的企業(yè)，也無論納稅人的適用稅率是多少,，來源于境外的所得均按25%的法定稅率計算繳納企業(yè)所得稅,。

　　（十）第10列“境外所得應(yīng)納稅額”,。該列填報納稅人來源于境外的所得,，按照中國企業(yè)所得稅法定稅率計算的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。本列金額=境外應(yīng)納稅所得額×25%,。

　?。ㄊ唬┑?1列“境外所得可抵免稅額”。該列填報納稅人來源于境外的所得已在境外實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款,，該部分境外已納稅款可用于抵補企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額,。企業(yè)在境外減免的稅款，在第5列免稅所得中填報,。

　?。ㄊ┑?2列“境外所得稅款抵免限額”。境外所得稅款抵免限額，指企業(yè)來源于中國境外的所得,，依照我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額,。企業(yè)境外已納稅額抵補所得稅應(yīng)納稅額，不能超過抵免限額,。該抵免限額應(yīng)當分國（地區(qū)）不分項計算,，計算公式為：抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi),、境外應(yīng)納稅所得總額,。需要注意的是，境外所得稅款抵免限額不能用來源于境外的所得直接乘企業(yè)所得稅稅率計算,。如果企業(yè)享受稅收優(yōu)惠,，用境外所得直接乘企業(yè)所得稅稅率計算的抵免限額會偏大。

　?。ㄊ┑?3列“本年可抵免的境外所得稅款”,。該列填報本年來源于境外的所得在境外已經(jīng)繳納的所得稅，在本年度允許抵免的金額,。本列以第11列“境外所得可抵免稅額”與第12列“境外所得稅款抵免限額”比較填報,，如果第11列大于第12列，表示來源于境外的所得在境外實際繳納的所得稅額大于抵免限額,，按照抵免限額填報,；否則，按照境外實際繳納的稅額填報,。

　?。ㄊ模┑?4列“未超過境外所得稅款抵免限額的余額”。該列填報本年度在抵免限額內(nèi)抵免完本年實際繳納的境外所得稅后,，可用于抵免以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的待抵免的所得稅額,。本列以第12列“境外所得稅款抵免限額”與第13列“本年可抵免的境外所得稅款”比較填報。如果第12列大于第13列,，按照差額填報,，該差額表示本年可用于抵補以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的待抵免的所得稅額，否則,，本列不填,。

　　（十五）第15列“本年可抵免以前年度稅額”,。該列填報本年可抵免以前年度未抵免,、結(jié)轉(zhuǎn)到本年度抵免的境外所得稅額。填報本列時,，以第14列“未超過境外所得稅款抵免限額的余額”與上年附表六第16列“前五年境外所得已繳稅款未抵免余額”比較填報,。首先,，以上年第16列“前五年境外所得已繳稅款未抵免余額”剔除已超出5年抵免期的境外未抵免稅款，計算以前年度未抵免稅額可在本年抵免的數(shù)額,。其次,，以以前年度未抵免稅額可在本年抵免的稅額與第14列“未超過境外所得稅款抵免限額的余額”比較，如果第14列大于以前年度未抵免稅額可在本年抵免的稅額,，按照以前年度未抵免稅額可在本年抵免的數(shù)額填報,；否則，按照第14列數(shù)據(jù)填報,。

　?。ㄊ┑?6列“前五年境外所得已繳稅款未抵免余額”。該列填報可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的境外所得稅未抵免余額,。如果本年抵補了以前年度未抵免稅款,，以上年第16列數(shù)據(jù)剔除已超出抵補期的未抵免稅款，再減去本年抵免的以前年度未抵免稅款填報,。如果本年未抵補以前年度未抵免稅款,，以上年第16列數(shù)據(jù)剔除已超出彌補期的未抵免稅款，加本年發(fā)生的未抵免稅款填報,。

    （十七）第17列“定率抵免”,。該列適用于實行定率抵免境外所得稅款的納稅人，填報此列的納稅人不填報第11至16列,。需要注意的是,，企業(yè)對境外企業(yè)進行投資，如果投資方對被投資方無直接控制或間接控制,，則第11列至第16列不填,。企業(yè)對境外企業(yè)進行投資，不論投資方對被投資方有無控制權(quán),，投資方收回的權(quán)益性投資收益均應(yīng)當繳納企業(yè)所得稅,。但只有投資方對被投資方有控制權(quán)時,，被投資方在境外繳納的所得稅,，投資方才能抵免。