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企業(yè)所得稅匯算清繳后的賬務(wù)處理方法
許多企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳后往往忽視進(jìn)行賬后調(diào)整工作，企業(yè)在清繳后如不按稅法規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整,，勢必會給下年度或以后年度帶來不利因素和不良后果,。如果企業(yè)將不應(yīng)計入成本費(fèi)用的支出多計或少計，或用其它方式人為地虛列利潤等,，就會增加下年度或以后年度利潤,，而已作納稅處理的已稅利潤在以后年度又極容易出現(xiàn)繼續(xù)征稅等情況，使企業(yè)增加不必要的負(fù)擔(dān),；多提的短期借款利息,，下年度如沖減財務(wù)費(fèi)用也會增加利潤，造成所得稅重復(fù)計征,，還會使企業(yè)財務(wù)狀況和反映的會計信息失真,，對這一問題如何處理呢,？本文結(jié)合實(shí)際工作中的一些體會，在此進(jìn)行一些探討,。
一,、根據(jù)匯算清繳后賬務(wù)調(diào)整的原則，舉例說明賬務(wù)調(diào)整方法
（一）調(diào)增調(diào)減利潤的會計賬務(wù)處理
（例1）某企業(yè)1999年度利潤及利潤分配表利潤總額為600000元,，所得稅為198000元,。調(diào)增當(dāng)年度利潤190000元，其中年終多結(jié)轉(zhuǎn)在產(chǎn)品成本49000元,，多提短期借款利息85000元,，固定資產(chǎn)清理凈收益19000元末轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，職工福利支出37000元直接在管理費(fèi)用中列支,。調(diào)減利潤101000元,，其中少攤待攤費(fèi)用11000元，少提福利費(fèi)9000元,，補(bǔ)交營業(yè)稅39000元,，生產(chǎn)費(fèi)用誤記在建工程31000元，少提折舊11000元,。其他還有企業(yè)購買國債利息收入20000元,，滯納金2000元，被沒收財產(chǎn)損失20000元,，工資總額超支23000元,，贊助費(fèi)支出20000元，固定資產(chǎn)加速折舊多提折舊額60000元,?！ ?
1.少計收益、多計費(fèi)用,，調(diào)增利潤會計處理
借：生產(chǎn)成本49000
預(yù)提費(fèi)用85000
固定資產(chǎn)清理19000
應(yīng)付福利費(fèi)37000
貸：以前年度損益調(diào)整190000
2.多計收益,、少計費(fèi)用調(diào)減利潤會計處理
借：以前年度損益調(diào)整101000
貸：待攤費(fèi)用11000
應(yīng)付福利費(fèi)9000
應(yīng)交稅金營業(yè)稅39000
在建工程31000
累計折舊11000
（二）永久性或時間性差額的納稅調(diào)整
按照會計方法計算的稅前會計利潤（或虧損）與按照稅收法規(guī)規(guī)定計算的納稅所得（或虧損）之間存在著內(nèi)容和時間的差異,，由此導(dǎo)致的永久性或時間性差額都應(yīng)作納稅調(diào)整,。例1中，國債利息收入,、滯納金,、被沒收財產(chǎn)損失、工資超支,、贊助費(fèi)支出都屬永久性差異,，固定資產(chǎn)加速折舊多提折舊額屬時間性差異，由此兩種差異引起的納稅調(diào)整,，一般是在所得稅匯算清繳時,，將調(diào)整的差異額與會計利潤合并后計算應(yīng)納稅所得額,，只作納稅調(diào)整，而在賬務(wù)上不作調(diào)整,。
（三）企業(yè)虛報虧損的賬務(wù)調(diào)整
國稅總局國稅發(fā)[1996]162號文件規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)對在申報虧損的企業(yè)進(jìn)行納稅檢查時,，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)虛列扣除項目或少計應(yīng)納稅所得，從而多申報虧損,，可視同查出同等金額的應(yīng)納稅所得,。對此，除調(diào)減其虧損外,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)33%的法定稅率,，計算出相應(yīng)的應(yīng)納所得稅額，并視情節(jié),，根據(jù)《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理,。
（例2）某企業(yè)1999年末“利潤分配--未分配利潤”賬戶借方余額120萬元,，企業(yè)申報虧損也為120萬元,，經(jīng)稅務(wù)部門檢查發(fā)現(xiàn)：
（1）若企業(yè)少記收入40萬元存入小金庫中，稅務(wù)部門的處理結(jié)果是企業(yè)調(diào)減虧損,，處以視同所偷稅款13.2萬元（40萬元×33%）一倍的罰款。
（2）若超過計稅工資標(biāo)準(zhǔn)部分的工資末作納稅調(diào)整130萬元,，扣除賬面虧損120萬元,，實(shí)為盈利10萬元，處理結(jié)果是企業(yè)補(bǔ)繳所得稅,，并處視同所偷稅款42.9萬元（130萬元×33%）一倍的罰款,。企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)調(diào)整：
1.調(diào)減虧損后仍為虧損。
?。?）調(diào)減虧損
借：銀行存款400000
貸：以前年度損益調(diào)整400000
?。?）交納罰款
借：營業(yè)外支出--稅收罰款132000
貸：銀行存款132000
2.調(diào)減虧損后為盈利。由于工資超支屬永久性差異,，不需作賬務(wù)調(diào)整,，但該盈利實(shí)為應(yīng)納稅所得額，應(yīng)補(bǔ)繳所得稅3.3萬元,，罰款42.9萬元,，會計處理如下：
?。?）補(bǔ)繳所得稅
借：所得稅33000
貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅33000
借：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅33000
貸：銀行存款33000
?。?）交納罰款
借：營業(yè)外支出--稅收罰款429000
貸：銀行存款429000
?。ㄋ模浹a(bǔ)以前年度虧損的處理
企業(yè)以前年度發(fā)生的虧損在會計上表現(xiàn)為“利潤分配--未分配利潤”賬戶的借方余額，不論是用當(dāng)年的稅前利潤或稅后利潤彌補(bǔ)以前年度虧損,，只要扣減年初俐潤分配--未分配利潤借方余額就能進(jìn)行處理,，因此不必進(jìn)行會計賬務(wù)調(diào)整。
?。ɡ?）某公司上年度發(fā)生虧損15萬元,，按規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補(bǔ)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤總額59萬元,。當(dāng)年應(yīng)納所得稅14.萬元[（59一15）×33%].
二,、查補(bǔ)所得稅的會計處理
所得稅匯算清繳后，對查出應(yīng)補(bǔ)（退）企業(yè)所得稅如何進(jìn)行會計處理,，財政部至今尚未有明文規(guī)定,，在實(shí)際操作中很不統(tǒng)一,，主要有這樣幾種意見：
?。ㄒ唬┩ㄟ^似前年度損益調(diào)整“科目核算”這樣處理如不對“以前年度損益調(diào)整”科目發(fā)生額進(jìn)行分析，在計算應(yīng)納稅所得額時容易發(fā)生差錯,。所以此辦法不規(guī)范,。
（二）通過“利潤分配--未分配利潤”科目核算,。這不符合所得稅會計改革的要求,，否定了所得稅是企業(yè)的一項費(fèi)用支出的屬性，又將企業(yè)應(yīng)付的所得稅看做是企業(yè)與國家之間的一種分配關(guān)系,，回到了所得稅是利潤分配的老路上去,。所以此方法亦不可行。
?。ㄈ┩ㄟ^“所得稅”科目核算,。這種處理符合所得稅會計改革的精神，根據(jù)具體會計核算和稅收政策可選擇運(yùn)用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法,。
現(xiàn)按例1資料作會計處理如下：
1.計算應(yīng)補(bǔ)交所得稅
應(yīng)納稅所得額794000（600000+調(diào)增利潤90000一調(diào)減利潤101000+納稅調(diào)整105000）
應(yīng)納所得稅262020（794000×33%）
應(yīng)補(bǔ)所得稅64020（262020一已提所得稅198000）
2.補(bǔ)交所得稅的差異分析
?。?）在應(yīng)補(bǔ)交的所得稅中屬于凈調(diào)增利潤補(bǔ)交的，有29370元[（190000一101000）×33%1
?。? ）屬于納稅調(diào)整永久性差異補(bǔ)交的有14850元[（一20000+2000+20000+23000+20000）×33%]
?。?）屬于納稅調(diào)整時間性差異補(bǔ)交的有19800元（60000×33%）
工補(bǔ)交所得稅會計賬務(wù)處理
（1）補(bǔ)提所得稅
借：所得稅44220遞延稅款19800
貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅64020
（2）******得稅
借：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅64020
貸：：銀行存款64020
年終企業(yè)所得稅匯算清繳的計算及查補(bǔ)稅的帳務(wù)處理
問：某工業(yè)企業(yè)1998年度實(shí)現(xiàn)利潤總計531萬元,。該企業(yè)年末平均職工數(shù)700人,，上年實(shí)際發(fā)放工資總額834.4萬元，并據(jù)以計提了職工福利費(fèi),、工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)（計稅工資標(biāo)準(zhǔn)660／人月平均）,。向減災(zāi)******捐款40萬元，已列入“營業(yè)外支出”帳戶,。1998年該企業(yè)已預(yù)繳企業(yè)所得稅218.09萬元,。計算該企業(yè)年終應(yīng)補(bǔ)退的企業(yè)所得稅。若企業(yè)按上述資料完成了企業(yè)所得稅的年終匯算清繳工作,，并已完成了1998年度財務(wù)決算的編報工作,。稅務(wù)機(jī)關(guān)在1999年1月稅務(wù)檢查時發(fā)現(xiàn)如下問題：①該企業(yè)1998年支付的基建工程貸款利息2萬元，計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用②該企業(yè)1998年度向某貿(mào)易公司借款200萬元,，解決臨時生產(chǎn)經(jīng)營資金周轉(zhuǎn)不足,，借期1年，年利率為12％（銀行同類同期貸款利率為10％）,。此項利息也已計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用,。計算該企業(yè)應(yīng)查補(bǔ)的企業(yè)所得稅，并做出調(diào)帳和補(bǔ)稅的會計分錄,。
答：一,、計算年終應(yīng)補(bǔ)所得稅
1.超標(biāo)準(zhǔn)工資應(yīng)調(diào)增所得額＝8344000－700×660×12＝280（萬元）
2.超標(biāo)準(zhǔn)計提三項費(fèi)用調(diào)增所得額＝280×（14％＋2％＋1.5％）＝49（萬元）
3.公益救濟(jì)性捐贈扣除的計算。調(diào)整后應(yīng)納稅所得額＝531＋280＋49＋40＝900（萬元）
捐贈扣除限額＝900×3％＝27（萬元）
實(shí)際捐贈數(shù)額大于扣除限額應(yīng)按限額扣除
4.應(yīng)納稅所得額＝900－27＝873（萬元）
5.應(yīng)納所得稅額＝873×33％＝288.09（萬元）
6.應(yīng)補(bǔ)所得稅額＝288.09－218.09＝70（萬元）
二,、計算應(yīng)查補(bǔ)的企業(yè)所得稅
1.存在問題,。
①基建工程貸款利息應(yīng)計入工程成本,，不應(yīng)計入財務(wù)費(fèi)用,，需調(diào)增利潤2萬元。
?、诔瑯?biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)經(jīng)營性利息支出未做納稅調(diào)整應(yīng)調(diào)增計稅所得額＝200×（12％－10％）＝4（萬元）
2.應(yīng)查補(bǔ)企業(yè)所得稅＝（2＋4）×33％＝1.98（萬元）
3.調(diào)帳分錄：①：影響上年會計利潤的真實(shí)性,，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)帳。
借：在建工程 20000
貸：以前年度損益調(diào)整 20000
期末：
借：以前年度損益調(diào)整 20000
貸：本年利潤 20000
?、冢翰挥绊懮夏陼嬂麧?，只是少納了所得稅，多留了稅后利潤,?？稍谘a(bǔ)稅時補(bǔ)填所得稅中報表及納稅調(diào)整項目表，據(jù)以補(bǔ)稅即可,。
4.補(bǔ)稅分錄,；
借：所得稅 19800
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 19800
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 19800
貸：銀行存款 19800
政策依據(jù)：
?。?4）財會字第25號文《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》指出：以前年度損益調(diào)整科目借方發(fā)生額反映企業(yè)以前年度少計收益，多計費(fèi)用,，而調(diào)整本年度損益的數(shù)額，貸方發(fā)生額反映企業(yè)以前年度少收益,，多計費(fèi)用,，而調(diào)整本年度損益的數(shù)額，期末企業(yè)應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,。
?。?7）國稅發(fā)191號文規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的所得額不得作為計算公益性、救濟(jì)性捐贈的基數(shù),。
企業(yè)所得稅匯算清繳會計處理
根據(jù)國家稅務(wù)總局頒布的《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》等有關(guān)規(guī)定,，年末，企業(yè)應(yīng)認(rèn)真進(jìn)行所得稅匯算清繳,。
企業(yè)所得稅的匯算清繳,，由納稅人自行計算年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅額，根據(jù)預(yù)繳稅款情況,，計算全年應(yīng)繳,、應(yīng)退稅額，并填寫納稅申報表,，在稅法規(guī)定的申報期內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行年度納稅申報,，也可以委托社會中介機(jī)構(gòu)代理申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)受理并審核后,，辦理結(jié)算稅款手續(xù),。之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)選案標(biāo)準(zhǔn),、平時及審核中掌握的情況,，有針對性地進(jìn)行納稅檢（稽）查。
企業(yè)所得稅匯算清繳,，應(yīng)以企業(yè)會計核算為基礎(chǔ),，以稅收法規(guī)為依據(jù)。企業(yè)所得稅匯算清繳的具體規(guī)定如下：
?。?）納稅人納稅年度內(nèi)無論盈利,、虧損或處于減免稅期，均應(yīng)根據(jù)所得稅法律,、法規(guī)及有關(guān)規(guī)定辦理年度企業(yè)所得稅申報,。納稅人已按照規(guī)定預(yù)繳稅款，因特殊原因不能在規(guī)定期限辦理年度企業(yè)所得稅申報的,，應(yīng)在申報期限內(nèi)提出書面延期申報申請,，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn),，在核準(zhǔn)期限內(nèi)辦理納稅申報。
?。?）納稅人在納稅年度中間發(fā)生合并,、分立的，依據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定,，合并,、分立后其納稅人地位發(fā)生變化的，應(yīng)在辦理變更稅務(wù)登記之前辦理企業(yè)所得稅申報,，及時進(jìn)行匯算清繳,，并結(jié)清稅款；其納稅人的地位不變的,，納稅年度可以連續(xù)計算,。
（3）納稅人己預(yù)繳的稅款少于全年應(yīng)繳稅款的,，應(yīng)在年度終了后4個月（外資企業(yè)為5個月）內(nèi)結(jié)清應(yīng)補(bǔ)繳的稅款,。預(yù)繳稅款超過應(yīng)繳稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時辦理退稅,，或者抵繳下一年度應(yīng)繳納的稅款,。
匯算清繳所得稅的會計處理：
（一）采用“應(yīng)付稅款法”
1.計算出應(yīng)繳或應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅時：
借：所得稅
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅
2.實(shí)際上繳稅款時：
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅
貸：銀行存款
3.實(shí)際收到退回的多繳稅款時,，作與上述方向相反的會計分錄,。
（二）采用“納稅影響會計法”
1.計算出應(yīng)繳的所得稅時,，需減去（或加上）本期發(fā)生的遞延稅款：
借：所得稅
遞延稅款
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅
?。ɑ蛸J：遞延稅款）
2.實(shí)際上繳稅款時
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅
貸：銀行存款
企業(yè)所得稅“查增所得額”的處理
企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為應(yīng)納稅所得額。企業(yè)在確認(rèn)收入,、成本,、費(fèi)用、損失并進(jìn)行損益核算和帳務(wù)處理,，以及進(jìn)行資產(chǎn),、負(fù)債管理等都是按照企業(yè)會計制度執(zhí)行。所以對于確認(rèn)應(yīng)納稅所得額過程中,，因計算口徑和計算時期不同而形成的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報時作相應(yīng)的納稅調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)所得稅檢查中的“查增所得額”是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定計算應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額（不包括納稅人已調(diào)增的）減去按稅法規(guī)定應(yīng)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額（不包括納稅人已調(diào)減的）后的余額,。
稅務(wù)機(jī)關(guān)對查增所得額根據(jù)企業(yè)虧損,、減稅、免稅的不同情況下,，在征稅上應(yīng)當(dāng)依法作以下處理：
一,、對納稅企業(yè)的查增所得額不得彌補(bǔ)以前年度的虧損,。這里要注意兩點(diǎn)：1、以前年度是指除所檢查年度外的應(yīng)彌補(bǔ)虧損的年度,；2,、以前年度虧損額是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收法規(guī)規(guī)定核實(shí)、調(diào)整的允許稅前扣除的虧損金額,。查增所得額僅就所查年度而言,，而不考慮以前年度的虧損彌補(bǔ)，其實(shí)質(zhì)上是對納稅人的一種制裁,。
二、對查增所得額的年度的彌補(bǔ),。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定：應(yīng)納稅所得額是指納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項目后的余額,。所以，對納稅企業(yè)所查年度為虧損（該虧損為納稅人自行申報的虧損數(shù)額）的,，對稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的查增所得額可以彌補(bǔ)所查年度的虧損額,。查增所得額彌補(bǔ)虧損后有兩種情況發(fā)生：1、經(jīng)虧損彌補(bǔ)后“由虧轉(zhuǎn)盈”的,，按稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額抵補(bǔ)企業(yè)申報虧損額后的金額依法計征所得稅,，在5月1日后繳納的，相應(yīng)加收其滯納金,；2,、申報虧損的企業(yè)，經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)整后仍為虧損的,，即為允許彌補(bǔ)的虧損額,，按規(guī)定在以后年度中分年抵補(bǔ)。
三,、對享受減,、免稅企業(yè)的查增所得額的處理?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》的規(guī)定：納稅人享受減稅,、免稅待遇的，在減稅,、免稅期間也應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理納稅申報,。所以享受減免稅的納稅人應(yīng)當(dāng)和其他企業(yè)一樣：依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行企業(yè)所得稅申報。稅務(wù)機(jī)關(guān)對享受減免稅的納稅人檢查的查增所得額分兩種情況：1,、對減稅企業(yè)屬于盈利年度查增所得額要按規(guī)定補(bǔ)稅,，在5月1日后繳納的相應(yīng)加收滯納金；2,、減稅企業(yè)的查增所得額彌補(bǔ)虧損后仍虧損的及免稅企業(yè)的查增所得額,，不存在納稅問題,。
對納稅人的追繳稅款和加收滯納金是納稅人的“本份”，但對上述的行為應(yīng)當(dāng)如何處理,？根據(jù)《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定：“納稅人偽造,、變造、隱匿,、擅自銷毀賬簿,、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列,、少列收入,，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,，是偷稅,。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款,、滯納金,，并處不繳或者少繳的稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責(zé)任,。”
從本條的規(guī)定中可以看出,，納稅人構(gòu)成偷稅必須同時具備兩個條件：一是采取了法定的任意一個或一個以上的手段；二是形成了不繳或少繳稅款的客觀事實(shí),。也就是說,，對納稅人實(shí)現(xiàn)的稅款構(gòu)成偷稅不僅要有行為，而且還必須具備行為的結(jié)果：只有行為沒有結(jié)果不構(gòu)成偷稅,，反之,，只有結(jié)果沒有行為的，同樣不構(gòu)成偷稅,。而不繳或少繳稅款的后果的時間界限是以稅收法律,、行政法規(guī)規(guī)定或稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)確定的期限的最后一天為界,。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第十五條的規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅,，按年計算，分月或者分季予繳,。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳,，年度終了后四個月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ),。”而企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)在年度終了四十五日內(nèi)申報,。也就是說,，企業(yè)所得稅的納稅申報與企業(yè)所得稅的繳納上有一個時間差的問題,。由此,，對上述違法行為的處罰上應(yīng)依法作如下處理：
一,、對企業(yè)的查增所得額涉及應(yīng)當(dāng)納稅的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況：
1,、對上述查增所得額涉及納稅且在四月底以前未繳納的,。因納稅人的自行申報應(yīng)納稅款與稅務(wù)機(jī)關(guān)依法調(diào)整后計算應(yīng)納稅款之間產(chǎn)生差異，屬“虛假申報”行為,，符合偷稅的第一個條件,；在企業(yè)所得稅規(guī)定的期限即四月底以前未繳即形成不繳或少繳稅款的事實(shí)即符合偷稅的第二個條件。所以是偷稅,。納稅人偷稅的,，除追繳稅款、滯納金（5月1日起計算）外,，并處所偷稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款,，構(gòu)成犯罪的，依法移交司法機(jī)關(guān)處理,。
2、對上述查增所得額涉及納稅且在四月底以前已繳納的,。雖然納稅人應(yīng)納稅款已在法律規(guī)定的期限內(nèi)繳納,，但納稅人的企業(yè)所得稅的申報失實(shí)。對此可以說是一種 “虛假申報”行為,，也可以說是一種“編造虛假計稅依據(jù)”行為,。但在什么情況下按虛假申報，什么情況下按編造虛假計稅依據(jù),？這應(yīng)視納稅人是否造成不繳或少繳稅款的后果,，納稅人的不如實(shí)申報行為但最終的結(jié)果并未造成不繳或少繳稅款甚至于多繳稅款的，屬“編造虛假計稅依據(jù)”行為,，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征管法》第六十四條規(guī)定處理,，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款,。
二,、對查增所得額不涉及補(bǔ)稅，但對納稅人的自行申報的應(yīng)納稅所得額與稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生差異,，也同樣屬“編造虛假計稅依據(jù)”行為,，同樣應(yīng)當(dāng)依法處罰。
企業(yè)所得稅匯算清繳中應(yīng)稅收入的納稅調(diào)整
在企業(yè)所得稅匯算中,，由于稅法與會計制度對收入的確認(rèn)時間與標(biāo)準(zhǔn)存在差異,，故需要對會計賬面利潤按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。有些事項不僅在業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期需要進(jìn)行調(diào)整,，同時還會涉及到以后會計期間的調(diào)整,，有些調(diào)整還比較復(fù)雜,。本文就有關(guān)應(yīng)稅收入與會計收入確認(rèn)不一致的幾種主要業(yè)務(wù)事項的納稅調(diào)整及應(yīng)注意的事項作分析說明。
視同銷售
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十五條規(guī)定,，納稅人在基本建設(shè),、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品,，均應(yīng)作為收入處理,；《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字[1996]079號）規(guī)定：企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門,、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu),、捐贈、贊助,、集資,、廣告、樣品,、職工福利獎勵等方面時,，應(yīng)視同對外銷售處理。但按現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定,，因上述原因減少的商品,、產(chǎn)品均按賬面實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)收入,。這就使得會計收入與應(yīng)稅收入形成了差異,，而且大部分屬永久性差異，因此在所得稅匯算時需要進(jìn)行納稅調(diào)整,。
此類調(diào)整應(yīng)考慮的因素主要有兩個,，一是按《增值稅暫行條例》規(guī)定是否視同銷售計提銷項稅；二是按會計制度規(guī)定用作上述用途的商品,、產(chǎn)品的成本,、稅金是否計入當(dāng)期損益。具體可分三種情況來計算調(diào)整額：
一是按會計制度規(guī)定產(chǎn)品成本及稅金均不計入當(dāng)期損益,，但按《增值稅暫行條例》規(guī)定應(yīng)視同銷售處理,，如將本企業(yè)的商品、產(chǎn)品用于在建工程,、集體福利等,。在此種情況下，如企業(yè)未按稅法規(guī)定計提銷項稅,，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先應(yīng)要求企業(yè)計提銷項稅,，并相應(yīng)計提城建稅和教育費(fèi)附加。然后再按所得稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)增的應(yīng)稅所得額應(yīng)按產(chǎn)品的公允價值減去其實(shí)際成本確定,。
二是按會計制度規(guī)定商品,、產(chǎn)品成本應(yīng)計入當(dāng)期損益，但按《增值稅暫行條例》規(guī)定則不作視同銷售處理,，不確認(rèn)收入,，因此也就無需考慮銷項稅及城建稅和教育費(fèi)附加問題。如將本企業(yè)商品,、產(chǎn)品用于管理部門,、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、廣告,、樣品等方面,。從所得稅角度考慮，由于上述業(yè)務(wù)只確認(rèn)了費(fèi)用而未確認(rèn)收入,，因此應(yīng)按產(chǎn)品的公允價值調(diào)增應(yīng)稅收入,。
三是按會計制度規(guī)定商品、產(chǎn)品成本及稅金均計入當(dāng)期損益,，按《增值稅暫行條例》規(guī)定也應(yīng)視同銷售處理,，如將本企業(yè)商品、產(chǎn)品用于捐贈,、贊助等無償贈送他人的情況,。
例如：某企業(yè)將自產(chǎn)的A產(chǎn)品一批用于捐贈，其實(shí)際成本為80,，000元，按稅法規(guī)定確定的計稅價格為100,，000元,，由于按會計制度已計入“營業(yè)外支出”97，000元（80,，000+ 100000×17%）,，從收入與費(fèi)用配比原則出發(fā)，應(yīng)按產(chǎn)品的公允價值調(diào)增應(yīng)稅收入100,，000元,，則該項業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)稅所得額為3，000元（100,，000-80,，000-100，000×17%）,。
上例中如涉及到銷項稅及城建稅,、教育費(fèi)附加問題，也比照第一種情況處理,。
在建工程試運(yùn)行收入
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[1994]132號）規(guī)定：企業(yè)在建工程試運(yùn)行發(fā)生的收入,，應(yīng)并入總收入予以征稅,，不得直接沖減在建工程成本。而現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定：在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的試車收入沖減在建工程成本,，其試運(yùn)行費(fèi)用計入在建工程成本,。因此，凡有在建工程試運(yùn)行收入的企業(yè),，應(yīng)按試運(yùn)行收入扣除試運(yùn)行成本,、費(fèi)用后的余額調(diào)整當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。
以非貨幣資產(chǎn)對外投資
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號,，以下簡稱“118號文”）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資,，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的,，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中,。
按現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定,，企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)對外投資時，如不涉及補(bǔ)價及支付補(bǔ)價的,，在投出非貨幣資產(chǎn)時不確認(rèn)損益,；如涉及補(bǔ)價（收到補(bǔ)價的），應(yīng)按下式確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益：
應(yīng)確認(rèn)收益＝收到的補(bǔ)價款×（1-換出資產(chǎn)賬面價／換出資產(chǎn)公允價）
根據(jù)上述的不同規(guī)定,，在進(jìn)行稅務(wù)處理時應(yīng)注意如下問題：
1.在不涉及補(bǔ)價及支付補(bǔ)價的情況下,，按會計制度規(guī)定不確認(rèn)損益，而按稅法規(guī)定則應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價與賬面價之差額調(diào)增或調(diào)減應(yīng)稅所得額,。如換出的非貨幣資產(chǎn)已提取了減值或跌價準(zhǔn)備,，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]045號，以下簡稱“45號文”）規(guī)定：企業(yè)已提取減值,、跌價或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn),，如申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整,。因此,，在確認(rèn)所得時只能按非貨幣資產(chǎn)的公允價值扣除其賬面余額（而不是賬面價值）的差額確認(rèn)當(dāng)期所得額，否則這部分減值準(zhǔn)備會造成重復(fù)征稅,。
2.在收取補(bǔ)價的情況下,，按稅法及會計制度規(guī)定均應(yīng)確認(rèn)損益，但二者確認(rèn)損益的計算方法不同，故應(yīng)在投出資產(chǎn)當(dāng)期按二者所確認(rèn)損益之差額調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額,。例如：某企業(yè)以廠房一幢對外投資,，廠房賬面原值為500萬元，累計已提折舊150萬元,，經(jīng)評估確認(rèn)的公允價值為400萬元,，收到補(bǔ)價款20萬元。
按會計制度確定的收益＝20×[1-（500-150）/400]=2.5（萬元）
按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收益＝400-（500-150）=50（萬元）
投資當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50-2.5=47.5（萬元）
如上述應(yīng)調(diào)增的轉(zhuǎn)讓所得在一個納稅年度內(nèi)繳納所得稅有困難,，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),，則企業(yè)應(yīng)在投資當(dāng)期及以后的4個納稅年度內(nèi)每年平均調(diào)增應(yīng)納稅所得額9.5萬元。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓
轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時,，按會計制度及稅法規(guī)定均應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓損益,，但由于二者對轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資的計稅成本的確定方法不同，二者確定的轉(zhuǎn)讓損益自然有差異,，故也存在應(yīng)納稅所得額的調(diào)整問題,。118號文規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額,。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得,，依法繳納企業(yè)所得稅。”這里的股權(quán)投資計稅成本是以換出非貨幣資產(chǎn)的公允價值（或市場價格）為基準(zhǔn),，加上交易中發(fā)生的有關(guān)稅費(fèi)確定的,；而會計制度確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益所依據(jù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本，則是以轉(zhuǎn)讓股權(quán)時該項股權(quán)的賬面價值為依據(jù)的,，無論是在投資交易發(fā)生時還是股權(quán)持有期間,，均與稅法規(guī)定有很大不同，故在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時必須進(jìn)行納稅調(diào)整,。
例如：某企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)一批對外投資,，該批非貨幣資產(chǎn)公允價值為100萬元，其賬面價值為80萬元,。后以70萬元的價格轉(zhuǎn)讓與其他單位。則：
投資時按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益＝100-80=20（萬元）,；投資時因按會計制度規(guī)定未收到補(bǔ)價款,，故不確認(rèn)收益。投資當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元,。
在轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)時按會計制度規(guī)定確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益＝70-80=-10（萬元）,；按稅法規(guī)定確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益＝70-100=-30（萬元）。轉(zhuǎn)讓該股權(quán)當(dāng)期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納私所得額＝-30-（-10）=-20萬元,。
上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的損失,，按118號文規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為投資損失，允許在稅前扣除，但在該納稅年度扣除的股權(quán)投資損失不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得,，超過部分可以無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,。
非貨幣資產(chǎn)交易
稅法規(guī)定：企業(yè)以物易物不論涉及的貨幣性補(bǔ)價所占比例如何，均視同出售舊資產(chǎn),、購買新資產(chǎn),，交易各方均應(yīng)按出售資產(chǎn)公允價值及賬面成本（包括支付的相關(guān)稅費(fèi)）確認(rèn)交易損益。而現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定,，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價值加上支付的相關(guān)稅費(fèi),，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。如涉及補(bǔ)價的還應(yīng)在此基礎(chǔ)上加上補(bǔ)價款（支付補(bǔ)價的）或減去補(bǔ)價款加上應(yīng)確認(rèn)的收益（收到補(bǔ)價的）,。因此在存在非貨幣性資產(chǎn)交易的情況下,，需要按換出資產(chǎn)公允價與賬面價加上支付的相關(guān)稅費(fèi)之差額（如涉及補(bǔ)價時還應(yīng)減去按會計制度規(guī)定確認(rèn)的收益）調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
例：丙企業(yè)以甲產(chǎn)品換入丁企業(yè)A材料,，甲產(chǎn)品賬面價10,，000元，公允價12,，000元,，A材料賬面價8，000元,，公允價12,，000元。
丙企業(yè)會計處理：
借：原材料-A材料 10,，000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 2,，040
貸：產(chǎn)成品-甲產(chǎn)品 10，000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2,，040
丁企業(yè)會計處理：
借：庫存商品-甲商品 8,，000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 2，040
貸：原材料-A材料 8,，000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2,，040
丙企業(yè)應(yīng)調(diào)增所得額＝12，000-10,，000=2,，000元
丁企業(yè)應(yīng)調(diào)增所得額＝12，000-8,，000=4,，000元
上例中如丁企業(yè)換出的A材料其公允價值為10，000元,，向丙企業(yè)支付補(bǔ)價2,，000元,，則丙企業(yè)按會計制度規(guī)定確認(rèn)的收益為：（1- 10.000/12.000）×2，000=333元,；應(yīng)調(diào)增的所得額為：12,，000-10，000-333=1,，667元,；丁企業(yè)應(yīng)調(diào)增所得額為：10，000-8,，000-2,，000=0
上例中換出資產(chǎn)公允價如低于其賬面價加上有關(guān)稅費(fèi)，按稅法規(guī)定可以確認(rèn)為交易損失,，可相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,。
企業(yè)在出售或領(lǐng)用換入的非貨幣資產(chǎn)時，因換入資產(chǎn)其中包含的增值或損失在稅收上已得到處理,，故原則上可以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定其計稅成本,。
上例中丁企業(yè)如將換入的甲商品以12，000元（不含稅）出售,，則出售時應(yīng)確認(rèn)的所得額應(yīng)為：12,，000-12，000=0,，但按會計制度確認(rèn)的收益為：12,，000-8.000=4，000元,，故應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額4,，000元。但這樣處理在實(shí)際工作中缺乏可操作性,，因?yàn)閾Q入資產(chǎn)何時出售或被領(lǐng)用,，稅務(wù)人員難以掌握這方面的信息，加之對換入資產(chǎn)的公允價值不屬于會計賬面記錄的內(nèi)容,，這些均對調(diào)整工作帶來一定困難,。目前稅收法規(guī)尚未對此做出明確規(guī)定，建議將會計與稅法的計價基礎(chǔ)協(xié)調(diào)一致,。
接受捐贈
45號文規(guī)定：企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn),，須并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn),，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)捐贈收入并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅,。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大,，并入一個納稅年度繳稅確有困難的,，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得,。這一規(guī)定統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)對接受捐贈資產(chǎn)的稅務(wù)處理辦法,。
按現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的貨幣資產(chǎn)及非貨幣資產(chǎn),，均不確認(rèn)收入,。故企業(yè)應(yīng)在接受捐贈的當(dāng)年，按稅法確定的受贈的貨幣及非貨幣資產(chǎn)價值調(diào)增應(yīng)納稅所得額,。
結(jié)合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）的通知》（財會[2003]29號）,，有關(guān)賬務(wù)處理及稅務(wù)調(diào)整如下：
接受貨幣及非貨幣資產(chǎn)捐贈時：
借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),、原材料,、庫存商品、銀行存款應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（存貨資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的進(jìn)項稅）
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值
年末應(yīng)按稅法確定的受贈資產(chǎn)價值,，調(diào)增應(yīng)納稅所得額,，并按應(yīng)調(diào)整額從“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目轉(zhuǎn)出。調(diào)整額首先用于彌補(bǔ)以前年度及當(dāng)年虧損額,，如補(bǔ)虧后仍有所得的,，應(yīng)按規(guī)定稅率計算應(yīng)納所得稅額，計入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”,，其差額計入“資本公積”,，具體分錄為：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值 貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅資本公積
如將應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額全部用于彌補(bǔ)以前年度或當(dāng)年虧損額，則上述分錄為：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值
貸：資本公積
上述處理如需分期攤轉(zhuǎn)的,，則應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的攤轉(zhuǎn)期逐年調(diào)增應(yīng)納稅所得額,，在賬務(wù)處理上也分期從“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金”和“資本公積”科目。至于受贈非貨幣資產(chǎn)折舊的提取,，使用,、處置時成本的結(jié)轉(zhuǎn)等稅務(wù)處理，按現(xiàn)行稅法規(guī)定可視同自有非貨幣資產(chǎn)處理,。
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