【摘要】所得稅會計(jì)核算的實(shí)質(zhì)是解決兩個(gè)問題,，一個(gè)是確認(rèn)所得稅費(fèi)用，反映在利潤表中,；一個(gè)是確認(rèn)應(yīng)交所得稅負(fù)債,，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，使資產(chǎn)負(fù)債表和
利潤表真實(shí)地反映稅賦信息,。由于會計(jì)利潤和應(yīng)稅所得存在差異,，使得當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用和確認(rèn)的應(yīng)交所得稅負(fù)債的金額不一定相等,，從而還需要確認(rèn)遞延所得
稅資產(chǎn)或負(fù)債,。本文就此作一解析。
我國自1994年稅制改革后,，對企業(yè)所得稅的會計(jì)處理主要依據(jù)財(cái)政部1994年6月頒布的《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行
規(guī)定》）,。歷經(jīng)近12年時(shí)間,，隨著我國經(jīng)濟(jì)形式的變化和我國會計(jì)理論界對所得稅會計(jì)核算研究的深入，原《暫行規(guī)定》中的核算方法和信息的披露已經(jīng)無法滿足
會計(jì)信息需求者的需求,。2006年2月15日頒布的將于2007年7月1日執(zhí)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》（以下簡稱《所得稅會計(jì)準(zhǔn)則》）在很
大程度上對《暫行規(guī)定》進(jìn)行了修訂,。不但將《暫行規(guī)定》未做規(guī)范的問題進(jìn)行了規(guī)范，而且使所得稅的核算更接近其實(shí)質(zhì),，反映的稅賦信息與決策更相關(guān),。
一、引入資產(chǎn)和負(fù)債的“計(jì)稅基礎(chǔ)”概念,，將時(shí)間性差異引申至?xí)簳r(shí)性差異
資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指申報(bào)所得稅時(shí)該資產(chǎn)或該負(fù)債的計(jì)稅金額,。《所得稅會計(jì)準(zhǔn)則》用資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異定義暫時(shí)性差
異,，暫時(shí)性差異包括在一個(gè)期間產(chǎn)生而在以后的一個(gè)或多個(gè)期間轉(zhuǎn)回的會計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間的時(shí)間性差異，也包括因?yàn)槠渌蚨褂?jì)稅基礎(chǔ)與資產(chǎn),、負(fù)債的賬
面價(jià)值不同產(chǎn)生的差異,，從而將時(shí)間性差異引申拓展至?xí)簳r(shí)性差異。
資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異在未來年度內(nèi),，當(dāng)該資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會產(chǎn)生應(yīng)稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,，原因是會計(jì)上
確認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債時(shí)，均隱含一個(gè)重要的假設(shè)：對所確認(rèn)的資產(chǎn),，意味著該資產(chǎn)的賬面價(jià)值在未來期間將以流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的形式收回,；對所確認(rèn)的負(fù)債，意味著
該負(fù)債的賬面價(jià)值在未來期間將通過含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)予以清償,。因此,，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，將導(dǎo)致
未來期間應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額大于計(jì)稅時(shí)該期間允許抵扣的金額,，增加應(yīng)交所得稅,，從而產(chǎn)生應(yīng)稅暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值
大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),，將導(dǎo)致未來期間經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)時(shí),，作為費(fèi)用扣除，減少應(yīng)交所得稅,，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,。
通過以上的分析可知，引入資產(chǎn)和負(fù)債的“計(jì)稅基礎(chǔ)”概念并且用資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異定義暫時(shí)性差異,，不但豐富了暫時(shí)性差
異的內(nèi)容,，重要的是剖析了暫時(shí)性差異的本質(zhì)——應(yīng)稅暫時(shí)性差異是企業(yè)承擔(dān)的一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異是企業(yè)獲得的一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn),，而不是
遞延稅款貸項(xiàng)或遞延稅款借項(xiàng),。同時(shí)，也為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用奠定了理論基礎(chǔ),。
二,、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算
《暫行規(guī)定》允許使用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法，在選用納稅影響會計(jì)法時(shí),，建議采用遞延法,，有條件的企業(yè)也可以采用債務(wù)法。這里的債務(wù)法指
的是利潤表債務(wù)法,，而不是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,。《暫行規(guī)定》并未提及資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,。而《所得稅會計(jì)準(zhǔn)則》主張采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算,，不再
使用應(yīng)付稅款法和遞延法及利潤表債務(wù)法。
應(yīng)付稅款法將本期應(yīng)交的所得稅確認(rèn)為所得稅費(fèi)用在凈利潤中扣除,，不確認(rèn)時(shí)間性差異對所得稅的影響金額,。所得稅費(fèi)用的確認(rèn)不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也沒有反映暫時(shí)性差異作為遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的本質(zhì),，同時(shí)影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表信息,，理應(yīng)為淘汰的方法。
遞延法在稅率變動或開征新稅時(shí),，不調(diào)整稅率變動或開征新稅對以前期間確認(rèn)的時(shí)間性差異對所得稅影響金額,，使稅率變動或開征新稅當(dāng)期確認(rèn)的所得
稅費(fèi)用符合配比原則，但遞延稅款的期末余額與暫時(shí)性差異作為遞延所得稅資產(chǎn)或作為遞延所得稅負(fù)債的金額存在差異,，不能反映暫時(shí)性差異對未來所得稅影響的本
質(zhì),。遞延法更側(cè)重利潤表。
利潤表債務(wù)法以利潤表為基礎(chǔ),，側(cè)重時(shí)間性差異而非暫時(shí)性差異,。
在稅率變動或開征新稅時(shí)，調(diào)整稅率變動或開征新稅對以前期間確認(rèn)的時(shí)間性差異對所得稅影響金額,，使遞延稅款的期末余額為累計(jì)時(shí)間性差異與現(xiàn)行
稅率的乘積,，若未來稅率不再變動時(shí)，這個(gè)乘積能夠代表未來收款的權(quán)利或付款的義務(wù),，若未來稅率變動時(shí),，這個(gè)乘積則與未來收款的權(quán)利或付款的義務(wù)有所差異,。
利潤表債務(wù)法將時(shí)間性差異對所得稅的影響看作資產(chǎn)負(fù)債表的一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，由此核算遞延稅款,，計(jì)算遞延稅款的期末余額。由此可知,，利潤表債務(wù)法由利潤表項(xiàng)
目推出資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目,，用收入—費(fèi)用觀來定義收益即會計(jì)收益。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ),，認(rèn)為在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債,，應(yīng)為企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的賬面價(jià)值，如果未來稅款的支
付額大于或小于這種收回或清償?shù)慕Y(jié)果,，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,。在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，表現(xiàn)為先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額,，然后用遞延所
得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額減去遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期初余額,，倒擠出遞延稅款的當(dāng)期發(fā)生額，最后推出當(dāng)期所得稅費(fèi)用,。計(jì)算的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末
余額為累計(jì)暫時(shí)性差異與相應(yīng)的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間的稅率的乘積,，這個(gè)乘積即使在未來稅率變動時(shí)，也能代表真正的資產(chǎn)或負(fù)債,。由此可知,，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法由
資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目推出利潤表項(xiàng)目，用資產(chǎn)—負(fù)債觀定義收益即經(jīng)濟(jì)收益,。
《所得稅會計(jì)準(zhǔn)則》允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,，不但核算了會計(jì)收益和應(yīng)稅所得的全部差異對所得稅的影響，而且真實(shí)地反映了暫時(shí)性差異對所得
稅影響的本質(zhì),。在信息的披露上,，將所得稅費(fèi)用反映在利潤表中符合配比原則；將遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或負(fù)債分開在資產(chǎn)負(fù)債表中分
別反映為資產(chǎn)或負(fù)債,，有利于反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,，也有利于報(bào)表使用者的正確決策。
三,、謹(jǐn)慎地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
《所得稅會計(jì)準(zhǔn)則》第13條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限,，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。
若資產(chǎn)負(fù)債表日,，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的,，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
第20條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí),，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回,。
可見，《所得稅會計(jì)準(zhǔn)則》從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),，只有預(yù)計(jì)未來獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的才確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),，并且在資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，以進(jìn)行調(diào)整,，保證遞延所得稅資產(chǎn)的真實(shí)可靠,。
四、經(jīng)營虧損抵后的所得稅利益在一定條件下予以確認(rèn)
《暫行規(guī)定》為了謹(jǐn)慎起見,，沒有對經(jīng)營虧損抵后的所得稅利益予以確認(rèn),。《所得稅會計(jì)準(zhǔn)則》第21條規(guī)定：企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
企業(yè)某年發(fā)生虧損,，按稅法規(guī)定可以用以后年度的應(yīng)稅所得彌補(bǔ),，減少未來應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,。但這項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的
當(dāng)期所得稅利益是否實(shí)現(xiàn)取決于未來轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異的時(shí)期是否有足夠的應(yīng)稅所得,。《所得稅會計(jì)準(zhǔn)則》對可能實(shí)現(xiàn)的當(dāng)期所得稅利益予以確認(rèn),，既反映了經(jīng)
營虧損抵后實(shí)際產(chǎn)生的所得稅利益,，又比較謹(jǐn)慎。
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